有坑，附安徽国税意见：小规模纳税人转售水电费用会计处理

转售水电其实是一个很复杂的事儿，本次营改增之后，由于物业公司纳入增值税，原来在营业税下大家比较认同的差额扣除的理解，需要重新明确规则了。于是大家都知道的，分摊水电费在增值税上被认为属于转售水电，以利打通增值税的抵扣链条，当下税务机关也基本上是这样的掌握的。但是会计处理上，就有些问题了，而且对于小规模纳税人，还有不利之处呢。

（1）转售自来水

由于自来水本身供给时，是自然水资源多，因此给出了简易计税的方法可以选择按3%征收。比如我们来看下面的案例：

甲公司是一家提供租赁，同时提供部分物业服务的公司，2017年7月取得自来水公司的采购普通发票共计103000元，同时在同一地址乙公司也承租的房屋，分摊一半的自来水费用，共计51500元。此时如何进行会计处理？

分析：在此我们看一下文件的规定，《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》（国家税务总局公告2016年第54号）规定：

提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

注意，这儿并不是限于小规模纳税人使用，而一般纳税人也是适用这个规则的，直接否定了选择一般计税方法。但通常情形下，简易是有利的。如果一个企业明确知道或收取时已知道收的水费时，往往是记入“其他应收款”的科目，但如果还不知道，有的企业可能直接先计入费用中，待收回来时再冲销费用。这种情形下，我们理解，并不一定对方真的是消费了多少，如果是按人头定额等处理的，也是一种收费方式，不过我们不能说是企业按高价或低价卖了水。假如本例是通过其他应收款进行核算的。

借：管理费用 51500
借：其他应收款 51500
贷：银行存款 103000

如果要反映出完整的差额的概念：

借：应交税费-应交增值税 1500
贷：管理费用 1500

借：管理费用 1500
贷：应交税费-应交增值税 1500

因为跟对方收的款项，在上面其实有点借鉴财会【2016】22号中的做法来的，这也利于申报差额数据填写。但也可以直接：

借：应交税费-应交增值税 1500
贷：应交税费-应交增值税 1500

如果强势一些，能够将其中的税款一并收回来，此时不含税金额是51500元，这是要还给上一家供应商的，还有3%是要计缴给税务机关的，51500*3%=1545元。

借：银行存款 53045
贷：其他应收款 51500
贷：应交税费-应交增值税 1545

在平价时，我们如何计算增值税呢？按照公式是 （51500-51500）/1.03*3%=0，这不正常呢，有的人士就提出这个存在问题，转售要加价！我们理解，加价要考虑商业属性，这儿明显是分摊的性质，而加价本身企业也没有这个经营特权“扰乱”市场秩序呢！税额是0也是正常的结果。

此时我们如何来开具发票呢？就是按照51500元，税额是1500元，不含税金额是50000元，而且此时可以代开增值税专用发票（部分行业的小规模纳税人可以自开专用发票），下一家是可以抵扣增值税的。

估计又有同行认为不对啊，交的税是0，对方却可以抵扣1500元，这不正常啊！因为我们忽略了一个问题，当下从小规模纳税人到一般纳税人抵扣时，往往是交多少对方抵扣多少，因为小规模纳税人没有抵扣。但是这儿却是不同的，因为有差额，有差额的前一手已有计税了，计税的结果是有了差额那部分的计税基础了，增值税不是链条递增的方式不重复计税吗？这个差额也是说明了这个事儿，分摊方没有增加值也即没有形成应税，但是累积的销售额是给下一方继续全额抵扣的。

（2）转售电

电表往往是没有考虑那么多租户的问题，尽管有的地方税务机关提出改善意见，比如《安徽省国家税务局关于代购电力产品发票开具问题的公告》（安徽省国家税务局公告2017年第3号）提出了灵活的操作意见：

为妥善解决并有效规范增值税一般纳税人通过不具有增值税一般纳税人资格的经营场所出租方、经营场所物业管理单位（以下简称电表总表单位）向供电企业代购电力产品取得进项税抵扣凭证问题，根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕26号）和《财政部国家税务局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）精神，现将增值税一般纳税人通过电表总表单位代购电力产品取得增值税专用发票有关事项公告如下：

一、本公告所称的增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）通过非一般纳税人电表总表单位向供电企业代购电力产品，是指实际耗用电力的一般纳税人（以下简称实际用电企业）先将电费支付给电表总表单位，再由电表总表单位支付给供电企业。

电表总表单位先行为实际用电企业垫付电费的，实际用电企业不得按本公告规定要求供电企业开具增值税专用发票。

二、商业银行、电信企业（含中国铁塔有限公司安徽分公司）通过电表总表单位代购电力的，按以下规定开具增值税专用发票：

（一）实际用电企业和电表总表单位双方根据内部电表，按期签字确认承租方生产经营实际耗用情况，共同填制《非直供电总分表单位电费分割单》（见附件1，以下简称《分割单》），由实际用电企业持分割单和电费普通发票复印件到供电企业办理开票手续。实际用电企业在同一县（市、区）范围内通过多个电表总表单位代购电力的，应按月汇总《分割单》，填制《非直供电增值税一般纳税人分表电费汇总表》（见附件2，以下简称《汇总表》），连同分割单、电费普通发票复印件一并提交给供电企业汇总开具增值税专用发票，并对原普通发票开具相应红字发票。

实际用电企业应事先向供电企业提供电表总表单位在供电企业登记的单位名称、电表表号等信息，如有增减变动的，实际用电企业应在发生变动后10个工作日内将变动信息提交给供电企业。

（二）供电企业按《汇总表》注明的电量、金额等，向实际用电企业开具增值税专用发票。

三、商业银行、电信企业以外的其他一般纳税人通过电表总表单位代购电力的，按以下规定开具增值税专用发票：

（一）实际用电企业和电表总表单位双方根据内部电表，按期签字确认承租方生产经营实际耗用情况，共同填制《分割单》，作为提交给供电公司作为向不同销售对象开具发票的凭证。

（二）电表总表单位携带缴纳电费银行回单、电费普通发票原件及《分割单》到供电企业办理开票手续。

供电企业收回原来开具的普通发票，并开具相应的红字发票。按《分割单》向实际用电企业开具增值税专用发票，按原普通发票注明的价税合计数与新开具的增值税专用发票的价税合计数的差额，向电表总表单位重新开具普通发票。

四、供电企业根据本公告第一条至第三条规定向实际用电企业开具的增值税专用发票，凡供电企业在向电表总表单位收取电费时已计提销项税额的，在开具增值税专用发票时不需要重复计提销项税额。

五、供电企业为实际用电企业开具增值税专用发票时，应核对以下信息：

（一）分割单所有项目是否填写完整；

（二）分割单上填写的实际用电企业的用电量是否超过总表电量；

（三）分割单上填写的实际用电企业电费金额是否超过电费普通发票上的电费金额。

六、实际用电企业、电表总表单位和供电企业应将分割单、款项支付凭证等原始资料留存备查，以便核实业务真实性。实际用电企业、电表总表单位对上述资料的真实性负责。

七、本公告自2017年6月1日起施行。

特此公告。

附件：1.非直供电总分表单位电费分割单略
2.非直供电增值税一般纳税人分表电费汇总表略

安徽国家税务局
2017年5月24日

安徽国税的意见应该说是解决了中间层转售的功能，直接让电力公司来开具发票给最终用户的方式。小编认为这个方式还是有难度的，主要是涉及到电力公司大量的开具发票，而且还涉及到“最终用户要先付款，不得由中间方垫款”的处理，这有一点形式主义，也是从营改增前的“代购方式”转换而来的，在增值税后是不是仍以代购来体现，应该说现实当中的交易更复杂，一律认为垫款是销售的行为，也似乎有一些不妥了。

整体来讲，除安徽国税的这个意见这外，小编看到很多的省份明确的都是转售来处理下一家抵扣的问题。但由于是小规模纳税人，无法在中间将电力公司的17%税率延续，所以安徽国税的意见是解决这个问题而来的。

补充一下，为何电不能参照水的处理呢？因为电力公司的税率是17%，无法用差额平衡，还是保留抵扣更为方便，只是难为的是小规模纳税人。

我们且按“转售”的方式来举例说明这个问题。

某小规模纳税人是物业方，当月发生电费23400元，对方开具的增值税普通发票（要专用发票不能抵扣，要普通发票即可以了），不含税金额是20000元，税额是3400元。假设有一半是分摊给下一方租户的，此时如何进行会计处理呢？

分析：小规模纳税人转售，征收率是3%，于此在价税合计收取的是11700元，此时在计算转售价格时，是按11700元为不含税基数？还是以10000元为不含税基数（此为一般纳税人的基数），还是以11700折算3%计算不含税销售额？小编认为是按照3%，因为价税合计数据是真实的。

11700/1.03*3%=340.78元，不含税金额为11359.22元，

借：其他应收款 11700
贷：银行存款 11700

借：银行存款 11700
贷：其他应收款 11700

此时税额如何处理呢？难道做了“好事”要入成本费用？此时真需要计入费用了：

借：管理费用-水电费 340.78
贷：应交税费-应交增值税 340.78

这就是安徽国税要解决的问题，大家可以看到，如果小规模纳税人不多收回税款，肯定于已是不利的，如果加价，租户估计也不想认可，只有从租金方面多想补贴了。

但是如果有的人士认为，能不能不转售，而是直接以分割单处理，跟营改增之前各地对于所得税上的理解，以水电分割单作为入账凭据进行税前扣除。小编认为，所得税上可以认为这样处理，但是增值税上，当下基本的观点是转售的延伸理解。所以如果只是简单的分割，增值税上的补税将会很多的发生开来。在这方面，所得税与增值税还是有一些不同的理解的，并不是如同传统的税前扣除，是必须要发票的情形，如果两者融合一起考虑，将可能更好了。

不过还要提一下这儿的转售价格的问题，对于小规模纳税人，确实会带来利益“损害”，我们更多时认为17%税率或11%税率是解决了链条抵扣的问题，但不知道小规模纳税人还有这样的无法转移的现实困难，关于这一点，安徽国税的解读就确实非常的有必要了。