【东方税语】国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告及解读（国家税务总局公告2017年第11号）

为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【总局解读】一是纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，明确不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【东方理解】混合销售：根据财税【2016】36号文附件1第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

这次总局明确纳税人（包括一般人和小规模纳税人，但主要还是一般人影响会更大）销售诸如活动板房、机器设备、钢结构件等（不限于列举的三类货物）自产货物+提供建筑、安装服务（非自产货物不算，自产的货物但不是提供建筑、安装服务的不算）明确不属于混合销售，实际上这是总局对于混合销售的特殊规定，也是对来自广大纳税人及税务内部压力之下的变通。在营改增初期就有几个省局的执行口径与总局的混合销售相违背，总局也关注到了这样的情况，随着营改增的深入及要为纳税人减负的基本要求，不得不将一些主要矛盾消除。不算混合销售就必须要分别核算了（建议从合同开始签订时就要分开货物和建筑服务的销售额，会计核算也要分开。否则税务局可能要按混合销售或兼营的从高适用税率或征收率计税了。），按照总局的要求做了才可以适用分别计税。但同时要注意“同时”发生，销售自产货物和提供建筑、安装服务发生于一项销售行为中。

纳税人注意本条款执行时间自2017年5月1日起施行，那么在2016年5月1日-2017年4月30日正好1年的期间内，有很多纳税人可能为了规避税收风险专门成立了分公司或子公司等专门从事销售或建筑服务（我们集团下属生产企业就这样操作的），也就是为了不混合销售不得不这样做，这下可好了，自2017年5月1日起纳税人在一个增值税纳税主体内就可以操作分别核算分别纳税了。但问题来了，没有这样做的纳税人就存在被查补税款的可能了。举例说明，A生产机器设备公司（一般人），2016年7月与B公司（一般人）分别签订了销售合同和安装服务合同，不含税销售额分别为1000万和100万，于2016年10月执行完了合同。A公司给B公司分别开具了17%税率的设备专票和11%税率的安装服务专票。这个业务就属于36号文规定的混合销售，纳税人A公司应该按混合销售开票并纳税，全部适用17%的税率，因此A公司可能存在被补税的可能（销售设备的同时提供安装服务）。税务法规本来是为纳税人服务，助力企业发展，之前的混合销售本来一个企业可以做的事，有时不得已还要成立一个或多个分公司，或子公司来运营，无形当中增加了企业的管理成本，有时一些资质还要重复取得，劳民伤财啊！

二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【总局解读】二是明确了建筑企业签订建筑合同后以内部授权或者三方协议等方式，授权其集团内其他单位提供建筑服务的，在业务流、资金流、发票流“三流”不完全一致的情况下，如何计算缴纳增值税并开具发票。

【东方理解】总局对在建筑服务过程中出现的合同签订方与业务服务方不一致的问题，在建筑业十分普遍，比如：A公司（发包方）与B建筑集团企业签订一建筑合同，B集团一般不直接从事建筑服务（有相关资质），但可以内部授权下属子、分公司（都是独立增值税纳税人）为A公司提供建筑服务；也可以通过A公司、B公司、B下属子、分公司签订三方协议的方式，由B下属子、分公司提供服务，并向发包方开具发票、收款等。发包方可以抵扣但一定要提供B公司的内部授权书或三方协议（建议最好取得三方协议，次之取得内部授权）抵扣进项税额，没有必要要件的话抵扣可能就要受国税发[1995]192号的限制了。那么在其他非建筑服务以外的是否可比照执行呢?我想总局以后还得发文明确，建议直接把国税发[1995]192号有效条款废除了，现在的经济活动可不是十年前的状况了，得与时俱进啊！

这次总局首次公开认可内部授权或三方协议的方式解决三流不一致的问题，这个问题也是困扰广大财税人员，在出现三流不一致的情况时，以前很长一段时间都是通过三方或更多方协议来作为补救措施的，这次只是个开始，实务中确实存在很多这种情况，比如：A公司向B采购但A没钱，找C付款（A与C之间形成债权关系，A和C约定，C直接将款项汇给A），然后B收款后直接将发票开给A，这样的业务确实在实务中经常发生啊。

本条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。

三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【总局解读】三是明确了纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，不实行《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》中异地预征的征管模式。

【东方理解】17号公告当时规定纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。这次再明确规定一下纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用17号公告。比如沈阳市和平区的一建筑企业到沈阳市的新民市去从事建筑服务的就不适用17号公告。防止一地的不同县（市、区）由于利益关系增加纳税人的成本。本条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。

四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【总局解读】四是明确甲方无论是自行采购电梯交给电梯企业（一般纳税人，下同）安装，还是从电梯企业采购电梯并由其安装，电梯企业提供的安装服务均可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。同时，对电梯进行日常清洁、润滑等保养服务，应按现代服务适用6%的税率计税。

【东方理解】总局单独明确一下一般纳税人销售电梯+安装服务，其中安装服务可以适用甲供工程简易计税，例如：A电梯公司（生产或销售均可）销售给B房地产公司电梯一部，不含税金额为100万，同时约定由A公司提供安装服务为不含税金额为10万元，在这个业务中可以看做是B公司提供的甲供设备，按现行财税【2016】36号文件规定，安装服务可以适用简易计税。另外根据本文件第一条规定，自产电梯+安装服务如果企业分开核算可以分别计税；外购电梯+安装服务就不适用分别核算分别纳税的政策了。

同时建议总局能不能全面一点规定，中央空调销售的同时提供安装呢？不单单只有电梯涉及这个问题啊，出台文件时还是要普遍适用为好。过几天空调企业或什么协会的也要找总局提诉求了。

统一了纳税人（包括一般人和小规模）为电梯提供的维护保养服务（日常清洁、润滑等保养服务）的适用税目，按照“其他现代服务”缴纳增值税，适用税率为6%，征收率3%。

五、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

【总局解读】五是统一政策口径，明确了纳税人提供的植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

【东方理解】根据财税【2016】36号文件规定，其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。税率6%，征收率3%，一般税纳税人取得专票可以正常抵扣。

六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：

（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。

（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。
　　清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。

（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

【总局解读】六是明确了银行卡跨机构资金清算业务中各涉税主体如何计算缴纳增值税以及发票开具等问题。

以典型的POS机刷卡消费为例（注：相关费用金额均为假设），消费者（持卡人）在商场用银行卡刷卡1000元购买了一台咖啡机，要实现货款从消费者的银行卡账户划转至商户账户，商户需要与收单机构（在商户安装刷卡终端设备的单位）签订服务协议，并向其支付服务费。除收单机构外，此过程中还需要清算机构（中国银联）和发卡机构（消费者所持银行卡的开卡行）提供相关服务并同时收取服务费。涉及的资金流为：（1）刷卡后，消费者所持银行卡的发卡机构从其卡账户中扣除咖啡机全款1000元；（2）发卡机构就这笔业务收取发卡行服务费6元，并需向清算机构支付网络服务费1元，因此，发卡机构扣除自己实际获得的5元（6-1=5）后，将货款余额995元（1000-5=995）转入清算机构；（3）清算机构扣减自己应分别向收单机构和发卡机构收取的网络服务费（各1元）后，将剩余款项993元（995-1-1=993）转入收单机构；（4）收单机构扣减自己实际获得的收单服务费3元，将剩余款项转入商户；（5）最终，商户获得咖啡机销售款，并支付了10元手续费，最终收到990元。
在上述业务中，发卡机构应以6元为销售额，并向清算机构开具6元增值税发票，同时，可向清算机构索取1元增值税发票用于进项税抵扣；清算机构应以8元为销售额，并向发卡机构开具1元增值税发票，向收单机构开具7元增值税发票，同时，可向发卡机构索取6元增值税发票用于进项税抵扣；收单机构应向商户开具10元增值税发票，并可向清算机构索取7元增值税发票用于进项税抵扣。

七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

【总局解读】七是为回应纳税人诉求，明确在符合规定的前提下，将纳税人补开增值税发票的时间延长至2017年12月31日。纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。需要补开发票的情形主要有：

（一）已申报营业税，未开具发票的；

（二）已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的；

（三）已补缴营业税税款，未开具发票的。

【东方理解 】之前就说过这个规定得延期，终于看到了总局的行动。（原规定）根据国税发[2016]23号文规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

根据国税发[2016]53号文第九条第（十一）项规定，“未发生销售行为的不征税项目”下设603 “已申报缴纳营业税未开票补开票”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

大家请注意了，这次总局的文件是纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务（不管纳税人是否已申报营业税，包括已申报交营业税和未申报未交税），需要补开发票的可于2017年12月31日前开具增值税普通发票。在开票的纳税人中可能存在不交税的只是补开票，还有一些可能即涉及补税又补开票的，这个税怎么补呢？应该是在地税补税国税补开票的原则（税务总局另有规定的除外，应是一般纳税人销售自行开发的房地产项目没有时间限制）。

实际上补开票这个是营改增过渡期必须面对的一个事，由于业务的多种多样及复杂程度不同，会存在很多情况未开票情况，开票是给对方的、别人的，总局不让开票方开票实际上伤害的是受票方，法律的制定不能伤害他人的利益，受票方会因无法取得发票导致支出（包括费用化支出和资本化支出）不能得到税前扣除，不能获得合法凭证。因此建议总局取消补开票的时间限制。我认为2017年末到期后还得延期，倒不如放开算了。比如：A和B纳税人在营业税时期发生的服务交易，双方商定交易价格为开票价100元，不开票价90元，于是B决定不开票，但后来税务稽查时发现了这个问题，对A公司进行了查补税款，同时在2017年4月份对B也进行了稽查，B交待了这个业务确有发生，于是B就向A索要发票，A说必须支付差价款10元才可以开具增值税普通发票，收到差价款后A向B开具了100元普票，同时A也补足了营业税。如果法规规定不得补开票则就对B不公平。（未按规定开或存在偷税可以根据相关法律处罚，但不能不让开票）

这个条款应从2017年1月1日起执行至2017年12月31日止。

八、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。

【总局解读】八是进一步优化纳税服务，缩短办理增值税专用发票最高开票限额的审批时限。实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关由受理申请之日起20个工作日内办结提速至2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。

九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

【总局解读】九是将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。

【东方理解】目前有住宿业、鉴证咨询业、建筑业符合条件的增值税小规模纳税人可以自开专票了，除了试点小规模纳税人销售其取得的不动产代开增值税专用发票的还是要向地税机关申请代开。本次建筑业小规模纳税人是从2016年6月1日起执行。

建议全部纳入开票新系统的小规模纳税全放开开专票，使纳税人索票方便。

十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

【总局解读】十是将现行增值税专用发票、机动车销售统一发票以及海关进口增值税专用缴款书的认证、确认或申请稽核比对的时限由180日放宽至360日。

【东方理解】增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书由180日延长至360日，认证或勾选或报送上传时间增加了一倍，实际上原来为纸票国家只是督促纳税人尽快认证，现在也没有必要了，都电子化了（实际上变化是90日-180日-360日）。

除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。

特此公告。

国家税务总局

2017年4月20日

作者，赵东方，个人微信号13941382816.