【事先裁定】刘剑文、朱为群、滕祥志、虞青松四位学者建议在《税收规范性文件制定管理办法》

【原创】刘剑文、朱为群、滕祥志、虞青松四位学者建议在《税收规范性文件制定管理办法》中导入事先裁定制度和协商立法程序

原创 2016-07-14 刘剑文等 大企业税收评论

关于《税收规范性文件制定管理办法》修改建议建议人：

刘剑文  北京大学法学院 教授

朱为群  上海财经大学 教授

滕祥志  中国社科院 副研究员

虞青松  东南大学法学院 讲师

起草人：虞青松  东南大学法学院 讲师

鉴于《税收规范性文件制定管理办法（征求意见稿）》（以下简称“《意见稿》”）第四条之原则申明：“制定税收规范性文件，应当符合法律、法规、规章以及上级税收规范性文件的规定，坚持科学、民主、公开、统一的原则”，特提出修改建议如下：

1 以一体化的规范性文件制定程序导入事先裁定制度

01 第七条相关条文的增补意见稿

税收规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”“公共裁定”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”。

上级税务机关针对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或者税收规范性文件所作的批复及私人裁定，需要普遍适用的，应当由国家税务总局参照本办法制定公共裁定。

关于公共裁定与私人裁定的发布程序及适用，由国家税务总局另行制定相关规定。

02 条文增补说明

税收规范性文件是税法渊源之一。从学理上划分，规范性文件可以分为创制性文件、解释性文件和指导性文件。《意见稿》所指的税收规范文件系可以反复适用，并对纳税人具有约束力的规范，应当属于创制性文件和解释性文件两种类型，不包括指导性文件。

从国际经验看，事先裁定属于税法解释性文件，包括公共裁定（Public ruling，针对不特定纳税人共同关注事项）和私人裁定（Private ruling，经特定纳税人申请，针对该纳税人的特定事项）。国外一般把事先裁定制度被作为规范税务机关解释税法的管理工具。其中公共裁定部分源自私人裁定，被嵌入税法渊源体系，且其规定的相关事项在实践成熟后往往被纳入税收立法，由此事先裁定被认为是纳税人参与民主立法的重要途径。公共裁定即属于《意见稿》中税收规范性文件的一种类型。

自2012年国家税务总局推行事先裁定制度以来，各地税务机关已经陆续在试行事先裁定为纳税人服务，但至今没有相关程序规定，亟需制度规范。恰逢《税收规范性文件制定管理办法》修订之际，《意见稿》应当确立事先裁定制度在税法解释体系中的特定法律地位。

借助国际上已经成熟的公共裁定与私人裁定的概念，通过第七条导入事先裁定制度。首先，在该条第一款中确立公共裁定为规范性文件的一种形式，明确其内涵和法律地位。其次，在第二款中导入私人裁定概念，与批复制度相并列。其中批复为上级税务机关向下级税务机关解释税法适用的内部文件，而私人裁定为税务机关向纳税人解释税法的外部文件。对于可以普遍适用的批复与私人裁定，则由国家税务总局制定并发布公共裁定。这样批复制度与事先裁定制度互为补充。以公共裁定统领可以反复适用的批复与私人裁定，不仅在制度上使批复与事先裁定制度相互衔接，而且弥补了原《意见稿》对可以反复适用的批复升级成为规范性文件后无法确定名称的不足，由此将公共裁定与其他规范性文件一起形成一体化的规范性文件制定程序。

此外，因在事先裁定制度中的相关裁定制定主体及程序具有特殊性，税务总局应当另行发布关于事先裁定制度的专门性规章。在该规章中应当确立公共裁定及私人裁定只能由国家税务总局颁布。地方税务机关可以针对特定纳税人的申请，针对法律、法规、规章、公共裁定、私人裁定已经明确的事项，对纳税人的特定事项发布预处理决定书，此为对税务机关有约束力的指导性文件。其中公共裁定的制定程序准用《税收规范性文件制定管理办法》。

2 在可能产生重大影响的税收规范性文件的制定中嵌入协商程序，转闭门立法向开门立法

01 第十八条第三款增补建议稿

对税务行政相对人权利和义务可能产生重大影响的税收规范性文件，除实施前依法需要保密的外，起草部门可以采用协商程序，召集一定数量的、与该文件有直接利害关系的税务行政相对人进行协商，协商不成时可以聘请业务专家作为调解人。起草部门应当参照协商过程中的相关共识制定规范性文件，并公开征求意见。

02 条文增补说明

协商制定规则（Regulatory negotiation），是国际上与替代性纠纷解决方法（Alternative DisputeResolution，一般为事后）并行的一项事先解决争议机制。目前，社会经济环境日趋复杂，由于信息不对称，导致税务机关单方面制定的税收规则无法回应纳税人的需求，极易引发征纳双方的矛盾。为此，在税收规范性文件起草阶段就导入第三方争端事前解决机制，日益成为各国税收征管机关的协调工具。美国为此专门制定有《协商规则制定法（Negotiated Ruling Act 1990）》，其阶段包括：冲突评估阶段（税务机关提出议题，并识别冲突方并考虑第三方调解人）、召集阶段（形成一般不超过25人的协商会议，税务机关为其中一方）、协商阶段（税务机关与利害关系人如无法协商形成共识，导入中立的调解人进行协调，争取形成共识）、起草阶段（按照协商共识起草文件，如果多次协调未能形成共识，则由税务机关做风险评估后再起草文件）、公开征求意见（对起草文件在公开征求意见后进行后评估）。

按《意见稿》文字理解，其公开征求意见应当在税收规范性文件制定之后，未能在文件起草前中导入意见征求制度。这导致文件形成后的征求意见往往流于形式，并不能真正提前发现争议并解决争议，仍属于闭门立法的范畴。对此，《意见稿》应当借鉴国际经验，在税收规范性文件起草阶段导入协商程序，切实保障税收行政相对人的参与，实现开门立法，由此开创民主立法之典范，在中国法治史上具有开创之意义。

（注：本建议关于事先裁定制度部分内容系2014年度国家社科基金一般项目“适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究”，项目批准号：14BFX179阶段性研究成果）

2016年7月11日

作者简介：

刘剑文，现任北京大学法学院教授、博士生导师，北京大学财税法研究中心主任。

朱为群，上海财经大学公共经济与管理学院教授、博士生导师。

滕祥志，北京大学法学博士，中国社科院法学所商法学博士后，副研究员，中国社科院财税法案例研究中心主任，吉林财经大学大企业税收研究所专家指导委员会委员。

虞青松，上海交通大学法学博士，东南大学法学院讲师，主持国家社科基金一般项目“适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究”。

编辑：LCTI秘书处