【black王建军】学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理（三）

学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理（三）

原创 2017-02-25  个人微信公众号:black王建军

【案例及案例分析部分来源于上市公司执行企业会计准则案例解析（2016），学习笔记部分属于原创，特此声明！】

3.丙方对甲方的回购承诺的会计处理。

根据协议规定，在一定条件下甲方可按照约定的公式计算的价款向丙方出售相关股权，是一个典型的卖出期权(put ption)，应作为衍生金融工具，并以公允价值计量且变动计入损益。

【black王建军的学习笔记： 一些衍生金融工具使合同一方享有一项合同权利但不承担合同义务，合同另一方承担一项合同义务而不享有合同权利，如金融期权。期权又称为选择权，是一种衍生工具。是指期权买方向期权卖方支付期权费（指权利金）后拥有的在未来一段时间内（指美式期权）或未来某一特定日期（指欧式期权）以事先规定好的价格（指履约价格）向期权卖方购买/出售一定数量的特定标的物的权利，但不负有必须买进/卖出的义务，即期权买方拥有选择是否行使买入/卖出的权利，而期权卖方都必须无条件服从买方的选择并履行期权成交时的允诺。买入选择权称为看涨期权，卖方选择权称为看跌期权。

如本案例中，（在一定条件下）甲方（看跌期权持有方，期权买方）具有向丙方出售乙方股权的权利但无必须出售的义务，即甲方具有一项出售与否的选择权，无论甲方选择出售还是不出售乙方股权，丙方都必须无条件服从甲方的选择并履行期权成交时的允诺。会计处理时甲方需要确定甲方为获得这项看跌期权支付的价款（即期权的公允价值），并将其作为该项衍生金融资产的初始入账成本。

一个更重要的概念是，金融工具准则适用范围内的衍生金融工具应在承诺日（交易日）而不是结算日确认为一项资产或一项负债，即不能等到结算时才进行会计处理。【交易日会计和结算日会计】

同时需要学习的是，还有一些衍生金融工具使合同双方均享有一项权利且均承担一项义务，如远期金融合同。远期金融合同指合同双方同意在未来日期按照固定价格交换金融资产的合同，承诺以当前约定的条件在未来进行交易的合同，会指明买卖的金融工具种类、价格及交割结算的日期。远期合同是必须履行的协议。就本案例来说，如果合同约定，丙方在2×14年12月31日购买甲方持有的对乙方的股权，受让价格基于10%的投资回报计算，则该衍生金融工具即为远期合同，实际含义为甲方具有出售乙方股权的义务和收取现金的权利，而丙方具有购买乙方股权的权利和支付现金的义务。相对于甲方来讲，合同权利的公允价值如果大于合同义务的公允价值，则该项远期合同应当确认为一项衍生金融资产，相反，则应当确认为一项衍生金融负债。不过，很可能合同权利公允价值和合同义务公允价值相等，从而初始不进行会计处理。后续计量时，合同权利和合同义务的公允价值随时会发生变动，则远期合同的公允价值随时也会发生变动，会计处理时其变动将计入当期损益。

对于期权持有方来讲，因为没有承担合同义务，所以合同权利会永远大于合同义务的数值0，即一般持有期权的一方永远确认的是衍生金融资产，极端情况会出现合同权利为0的情况，此时该项期权的价值为0，则账面衍生金融资产数值为0（不会出现负数变成衍生金融负债）。后续计量时也同样。】

综上，由于上述衍生工具和主合同(股权投资)不紧密相关、因此甲方可以选择根据长期股权投资准则核算对乙方的投资，同时对分拆出来的衍生工具作为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产进行核算，甲方也可以选择将投资整体指定为以公允价值计量且变动计入损益 的金融资产。

【black王建军的学习笔记：前已述及，甲方作为风险投资机构，具有对该权益投资核算的选择权，如果此时甲方按照投资的意图和管理的需要，将该项投资整体直接指定为 “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，则该项目包含三项核算内容：①权益性投资；②向丙方收取补偿款的合同权利；③持有的看跌期权，其中后两项为衍生金融资产。

甲方应基于对乙方未来业绩预测情况、或有对价支付方 (丙方)信用风险、货币时间价值、行权的可能性等因素分别确定上述衍生金融工具（①向丙方收取补偿款的权利，②持有的看跌期权）的公允价值，并作为该两项衍生金融资产的初始入账金额。并将投资金额12,000元扣除上述衍生金融资产入账价值的金额作为权益性投资（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）的初始入账金额。【或者按三项资产的公允价值分摊】

而如果甲方没有将该权益性投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则甲方应根据长期股权投资准则核算对乙方的投资，同时对分拆出来的衍生工具作为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产进行核算。此时甲方应确认三项资产：①长期股权投资；②衍生金融资产（向丙方收取补偿款的合同权利）；③衍生金融资产（持有的看跌期权）。三项资产的初始入账金额与整体指定为金融资产时的计算方法相同。】

【black王建军：谁能分析一下甲方的所得税处理？（假设甲方为企业法人）】