ＸＸ某公司、国某不予受理行政复议申请决定行政二审行政判决书
吉林省长春铁路运输中级法院
行 政 判 决 书
（2024）吉71行终57号
上诉人（一审原告）：XX药业股份有限公司，住所地深圳市罗湖区宝安南路。
法定代表人：陈某，董事长。
委托诉讼代理人：宋坤龙，广东格威律师事务所律师。
被告：国家税务总局吉林市税务局，住所地吉林市高新区三亚路33号。
法定代表人：柴振宁，局长。
委托诉讼代理人：王**，公职律师。
委托诉讼代理人：杨曼，吉林功承律师事务所律师。
上诉人XX药业股份有限公司（以下简称XX公司）诉被上诉人国家税务总局吉林市税务局（以下简称吉林市税务局）不予受理行政复议申请决定一案，不服吉林铁路运输法院（2023）吉7102行初271号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭进行了审理，本案现已审理终结。
一审法院认定，2023年7月31日，国家税务总局吉林市税务局第二稽查局（以下简称第二稽查局）向XX公司作出吉市税二稽处〔2023〕6号《税务处理决定书》（以下简称6号税务处理决定），决定追缴2021年8月少缴的增值税4191556.56元、城市维护建设税293408.96元、教育费附加125746.70元、地方教育附加83831.13元、土地增值税5029867.87元，对上述少缴税款从滞纳税款之日起至实际缴纳税款之日止，按日加收万分之五的滞纳金。限XX公司自收到本决定书之日起15日内到国家税务总局吉林高新技术产业开发区税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。并告知XX公司，若同第二稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向吉林市税务局申请行政复议。XX公司在收到决定书后并未缴纳相关款项或提供相应担保。2023年8月21日，XX公司向吉林市税务局申请行政复议。吉林市税务局在收到行政复议申请后于8月28日作出吉市税复补字〔2023〕1号《行政复议申请补正通知书》，要求XX公司补正缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保等相关材料、营业执照复印件并加盖公章、法定代表人身份证明书并加盖公章、法定代表人身份证复印件并签名或盖章。9月20日，吉林市税务局收到XX公司补充材料。9月25日，因XX公司仍未缴纳或解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，吉林市税务局作出吉市税复不受字〔2023〕4号《不予受理行政复议申请决定书》（以下简称4号不予受理决定）并邮寄送达，XX公司不服该决定，向本院提起行政诉讼。
一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”该条对涉及税务征收行为的行政复议作出了明确规定。据此，对税务机关作出的行政行为提起行政复议的，应当同时满足以下条件：（1）该行政行为属于纳税争议。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定，纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。（2）申请复议前，应当依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，这是纳税争议行政复议的前置条件。因此，只有税务机关的行政行为属于“纳税争议”且行政相对人履行了复议前置条件的，才可以对税务机关作出的行政行为提起行政复议，否则复议机关有权作出不予受理的决定。本案中，第二稽查局针对XX公司作出的税务处理决定，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，XX公司对此处理决定不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所界定的“纳税争议”范围。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经对不服纳税争议应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保条件作了特别的强制性规定，复议申请人行使权利应遵照此特别规定。XX公司在提起行政复议时，并未向第二稽查局提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效担保方面的证据材料，吉林市税务局在收到行政复议申请后，对该申请是否符合条件进行了审查，其作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确。《中华人民共和国行政复议法》第十七条规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。吉林市税务局在收到XX公司的行政复议申请材料后，因其申请材料不齐全，故通知其补正；在收到XX公司的补正材料后，经审查作出不予受理决定，并送达XX公司，符合上述规定，程序合法。综上，被诉行政行为具备合法性，XX公司的诉讼理由不成立。
2023年11月30日，一审法院作出（2023）吉7102行初271号行政判决，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回XX公司的诉讼请求。案件受理费50元，由XX公司负担。
上诉人XX公司对一审判决不服，上诉请求：1.撤销一审法院（2023）吉7102行初271号行政判决，改判撤销4号不予受理决定，判令被上诉人吉林市税务局受理上诉人XX公司的行政复议申请并依法对6号税务处理决定进行审查；2.本案一审、二审诉讼费由被上诉人负担。主要理由为：（一）案外人孙某系涉案税款的纳税义务人而非上诉人，第二稽查局及被上诉人吉林市税务局将上诉人XX公司作为征税对象不合法，原审判决对此亦认定错误，应予纠正。深圳市罗湖区法院拍卖公告中明确“拍卖后资产过户产生的所有税、费均由买受人承担”，“拍卖成交时……与本次过户相关的转让双方的一切税、费（包括但不限于所得税、土地增值税、营业税及其附加、印花税、契税等）、应补地价、土地使用费等均由买受人承担。”买受人孙某参加竞买的行为应当视为其接受公告条款并同意承担此次拍卖过户产生的全部税费，故该税费的纳税义务应当全部由买受人孙某承担。同时，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条规定“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”可知，相关法律也对纳税义务人做了明确的规定，即买受人孙某根据相关法律规定成为相关税款的缴纳主体，原告愿意提供相关手续配合孙某缴纳税款。因此，结合上述规定和法院拍卖公告，买受人即案外人孙某系扣缴义务人，应依法缴纳税款。第二稽查局于2023年8月初向上诉人送达6号税务处理决定书，通知上诉人缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税，合计9724411.2元。前述增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税均产生于本次拍卖活动，故纳税义务已经转移至买受人孙某，上诉人无需承担税款。因此，上诉人不是涉案税款的法定纳税义务人，第二稽查局及被上诉人吉林市税务局对上诉人XX公司进行征税的行为不符合法律规定，一审判决同样对此认定错误。（二）上诉人XX公司对征税对象即纳税主体认定错误问题申请复议，由此引发的争议不属于通常情况下的“纳税争议”，一审判决依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十条第一款认定缴纳税款或提供担保是上诉人申请行政复议的前置条件，系适用法律错误，应予纠正。《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”依据前述规定可知，第一，行政复议是上诉人的权利，依法受到保护，任何单位和个人无权干预甚至剥夺；第二，“在纳税上发生争议”是指在确定纳税人的身份无争议的前提条件下才适用“先缴税后复议”的程序。本案中，上诉人XX公司暂未对涉案税款的税款项目、计算标准、金额等提出异议，而是上诉人XX公司根本不是涉案税款的纳税人或者扣缴义务人、纳税担保人（依法均未孙某），即涉案税款的纳税义务主体或者征税对象这一基本前提尚未得到依法、准确认定的情况下，第二稽查局及被上诉人吉林市税务局将上诉人XX公司作为征税对象明显错误，故本案不符合前述第八十八条第一款规定情形，被上诉人吉林市税务局无权要求被上诉人“先缴税后复议”，但原审判决不仅未纠正被上诉人吉林市税务局的违法行政行为，反而认定其不予受理决定符合规定、程序合法，明显属于适用法律错误、认定事实错误。综上所述，上诉人并非涉案税款的法定纳税人，原行政机关及被上诉人将上诉人作为征税对象进行征税不符合法律规定，上诉人对征收行为不服申请复议相关争议不属于通常情况下的“纳税争议”，被上诉人作出的不予受理行政行为错误，原审判决认定事实错误，适用法律错误，应予纠正改判。
被上诉人吉林市税务局在收到上诉状十五日内未提交答辩状。
本院查明事实与一审法院认定事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案的争议焦点是吉林市税务局作出的4号不予受理决定是否合法。
关于上诉人北斗嘉药业不服6号税务处理决定是否属于纳税争议问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”按照上述法律规定，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供担保是申请人不服纳税争议提起行政复议的前置条件。本案中，上诉人XX公司不服第二稽查局作出的6号税务处理决定，系上诉人XX公司作为相对人同税务机关的纳税争议。因此，上诉人XX公司在未缴纳税款也未提供相应担保的情形下，向被上诉人吉林市税务局申请行政复议，未满足行政复议的前置条件。同时，被上诉人吉林市税务局在接收上诉人XX公司行政复议申请材料、作出补正通知和不予受理决定，符合程序规范要求，被上诉人吉林市税务局4号不予受理决定并无不当
关于上诉人XX公司认为其并不应承担涉案税款问题。上诉人XX公司认为其不应承担涉案税款，应是对6号税务处理决定或者不服6号税务处理决定提出行政复议申请被受理后实体审查内容，本案审理的行政标的4号不予受理决定系程序性复议决定，未从实体上对6号税务处理决定予以审查，因此上诉人XX公司是否应承担涉案税款，不属于本案审理范围。
综上，一审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确，程序合法。上诉人XX公司的上诉理由不能成立，其要求撤销一审法院判决并改判撤销4号不予受理决定、判令被上诉人吉林市税务局受理上诉人XX公司的行政复议申请并依法对6号税务处理决定进行审查的上诉请求，本院不予支持。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本判决为终审判决。
案件受理费50元，由上诉人XX药业股份有限公司负担。
审判长 李长清
审判员 刘 欣
审判员 赵 乐
二〇二四年四月十日
书记员 邢 爽
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