【black王建军】学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理（二）

学习笔记——附有业绩补偿条款的投资业务的财税处理（二）

原创 2017-02-24  个人微信公众号：black王建军

【案例及案例分析部分来源于上市公司执行企业会计准则案例解析（2016），学习笔记部分属于原创，特此声明！】 

2.股权投资及业绩补偿的会计处理。

（1）将股权投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

根据《企业会计准则第 2号 —— 长期股权投资》（2014年修订）第三条及《企业会计准则讲解（2010）》金融工具确认和计量的相关规定，对于风险投资机构这类主体的股权投资依据投资的意图和管理的需要，对于其以增值退出为目的的投资可作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，此时，甲方应收丙方的补偿款应作为衍生金融工具核算，并以公允价值计量且其变动计入当期损益。

（2）没有直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果甲方没有将该类股权投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，则甲方应根据 《企业会计准则第2号 — — 长期股权投资》（2014年修订）的相关规定进行会计处理。本案例中甲方对乙方具有重大影响，因此甲方对乙方的投资应作为对联营企业投资，按权益法核算。 由于丙方对甲方的业绩补偿是源于甲方向乙方增资，涉及股权交易，可以参考《企业会计准则第2号 —— 长期股权投资》应用指南（2014年修订）中关于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价的相关规定。此时，甲方应收丙方的业绩补偿款是现金补偿，且补偿金额随着乙方的净利润而波动，应作为一项衍生金融工具，并以公允价值计量且变动计入损益。相应的，甲方应在资产负债表日按照《企业会计准则第8号 —— 资产减值》的相关规定对长期股权投资进行减值测试，根据测试结果进行相关的会计处理。

【black王建军的学习笔记：按照目前会计准则的规定，投资方对具有重大影响、共同控制或控制的权益性投资，一般情况下均应当应用《企业会计准则第2号 — — 长期股权投资》（2014年修订）进行核算。但在某些情况下，投资者可以将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

《企业会计准则第2号 — — 长期股权投资》（2014年修订）第三条规定：“……(二)风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号 — — 金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号 — — 金融工具确认和计量》。”

自身是风险投资机构、共同基金以及类似主体的投资方，其对于联营企业、合营企业的权益投资，具有核算选择权：①在初始确认时按照CAS2长期股权投资准则计量，后续按权益法核算，同时按照CAS41在其他主体中权益的披露准则披露；②在初始确认时按照CAS22金融工具确认和计量准则计量，后续以公允价值计量且其变动计入损益核算，同时按照CAS41在其他主体中权益的披露准则、CAS37金融工具列报准则披露。（为什么都要按照CAS41在其他主体中权益的披露准则披露，这是因为会计处理方法的选择权并没有改变权益的性质。CAS37金融工具列报准则立足于金融工具的特点，侧重于披露权益的金融工具属性，CAS41在其他主体中权益的披露准则立足于主体之间的关系，侧重于披露权益的主体属性，从另一个角度帮助财务报表使用者了解企业所面临的风险。二者的侧重点不同，在信息披露上互为补充）。

自身是投资性主体的投资方，其对于子公司（非为投资性主体提供相关服务的子公司）的权益投资，豁免编制合并财务报表（CAS33），个别财务报表按照CAS22金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入损益，同时按照CAS41在其他主体中权益的披露准则、CAS37金融工具列报准则披露。【注：初始确认无选择权】

自身是投资性主体的投资方，其对于联营企业、合营企业的权益性投资，个别财务报表按照CAS22金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入损益，后续以公允价值计量且其变动计入损益核算，同时按照CAS41在其他主体中权益的披露准则、CAS37金融工具列报准则披露。【注：初始确认无选择权】

由此可见，在对（具有重大影响、共同控制或控制的）权益性投资的会计处理时，首先需要解决的问题是判断投资方自己是谁的问题（是否为风险投资机构、共同基金以及类似主体（三类一般为结构化主体）或投资性主体，还是一般性主体），然后根据投资的意图和管理的需要进行初始确认的计量，进而才是后续的核算和披露的问题。

补充：

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（修订）》 （征求意见稿）第六条  本准则适用于所有企业各种类型的金融工具，但下列各项适用其他会计准则：

（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》。但企业持有与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，应当适用本准则。如果该衍生工具符合《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，应当适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。

企业根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》相关规定，对联营企业或合营企业的投资按照本准则进行会计处理的，或者企业符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体的定义，并根据该准则规定对其子公司投资以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理的，应当适用本准则。

另外，《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（修订）》 （征求意见稿）中将金融资产的分类进行了修改，第十六条  企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类： （一）以摊余成本计量的金融资产。 （二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。】