税法解读： 财税[2016]36号 附件1： 《营业税改征增值税试点实施办法》第一章 纳税人和扣缴义务人

第一章 纳税人和扣缴义务人

第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

第三只眼解读：

这里首先要了解三个事项，一是境内，二是不缴纳营业税，三是单位和个人。

关于“境内”的理解，随后有详细的说明，如何判断境内，因为交易的标的是不同的，有形的、无形的，涉及跨境交易如何判断是属于境内还是境外，这需要进一步的确定，请结合第十二条、第十三条进一步分析。不过这里需要知道，对于香港、澳门、台湾，在税收的处理上，是视为境外身份对待的，这与政治意义的都属中国的概念表述有差异。

关于不缴纳营业税，则比较明确的是从2016年5月1日起，将从营业税改为增值税计算缴纳了。

单位和个人，这个需要注意单位是包括行政单位、军事单位的，从这个角度来看，其纳税人的主体是超过企业所得税的范围的，比如行政单位、个人独资企业、合伙企业，都是增值税的纳税人。而对于个人，并不是特指自然人，而是包括个体工商户和其他个人，其他个人就是指自然人，通常我们不注意，真以为个人就是自然人了。

第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。

第三只眼解读：

这一条主要是看以谁的名义在经营，不过这一条与《增值税暂行条例实施细则》的规定是不同的，其规定：单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。因此未来这两者之间的差异之处也是需要进一步统一的。

当下，对于一些挂靠经营的建安企业来讲，原来是营业税之时，基本什么样做账的都有，但是增值税下，涉及合同、发票、抵扣、结算，可是一环环相扣的，万一其间出现什么专用发票的风险，对于被挂靠单位就不是简单的资质借用，而是有利益，更有法律责任的风险了。这些企业下一步如何生存与运营，恐怕也是一个主要的增值税风险的监控区，企业要想办法生存，税务机关要发现有无违法、违规行为，两者之间新的对接风险加大了。

第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

应税行为的年应征增值税销售额（以下称应税销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。

年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

第三只眼解读：

其实这一条没有解释完，根据后面的解释条款，《试点实施办法》第三条规定的年应税销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。同时我们要注意，年不是公历的1月1日至12月31日，而是连续12个月的概念，因此这一点需要重点的突破常规理解。不过这次国税接收的营改增单位可能就存在以2015年度数据来看是不是达到标准，这只能说是一种简化的处理方式了。

有的税务机关在看500万元的时候，是用515万元的金额来计算的，这是因为小规模纳税人的征收率是3%，515/(1+3%)=500，提前将营业税的销售额计算为增值税下的不含税金额来确定标准了，这相当于串规则了，但却也是合理的。

其他个人即自然人，自然人是无法认定为增值税的一般纳税人的，其核算也无法达到核算的要求，那自然人是否可以在发生增值税业务时向税务机关代开增值税专用发票呢（征收率的3%等），在征管中，本轮营改增之前，对于个人是无法代开增值税专用发票的。因为之前《税务机关代开增值税专用发票管理办法(试行)》规定：本办法所称代开专用发票是指主管税务机关为所辖范围内的增值税纳税人代开专用发票，其他单位和个人不得代开。至于下一步如何处理，我们还是待明确吧。

现在有人提出个人也可以代开增值税专用发票，具体程序如何操作，那这个依据是什么呢？《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函(2016)145号)是这样突破说明的：

增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。

“年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税”，这句是比较难操作的了，为啥呢？因为没有一个标准来说“什么是不经常”，原来有的营业税单位，偶尔变卖废旧物品可以视为不经常，但现在都是增值税的潜在对象了，谁能说明不经常呢，所以认定起来更难了。不过《增值税暂行条例实施细则》则是另外一种规定：“非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税”，如果是非企业性单位，涉及货物、提供加工修理修配劳务的，则可以选择小规模纳税人，不经常发生的适用限于企业。在这个规则下，行政单位、军事单位、部分事业单位可能是不会被认定为属于一般纳税人的。

同时我们要注意，纳税人在认定一般纳税人身份时，销售货物、提供加工修理修配时适用的金额标准与财税[2016]36号规定的标准是不一样的，相当于是两个不同的认定一般纳税人的适用经营事项的标准，但是不管哪一个标准下达到认定为一般纳税人了，则所有的公司的业务，包括条例下的货物、加工修理修配，及销售服务、无形资产和不动产时，都需要按一般纳税人身份对待，一个单位，是不可能一边业务是是小规模纳税人，一边业务是一般纳税人身份的。但是一般纳税人是可以适用选择简易征收处理的。

根据《增值税暂行条例实施细则》规定的小规模纳税人的参照量化标准是：

（一）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；

（二）除本条第一款第（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

本条第一款所称以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。

第四条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记，成为一般纳税人。

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

第三只眼解读：

承第三条，有一些机构未达到上述的金额标准，是不会被强制要求从小规模纳税人转变为一般纳税人，但这些理论上只能属于“小规模纳税人”的单位是可以申请成为一般纳税人的，具备的条件就是“会计核算健全”，不然如何计算出来销项税额-进项税额=应纳税额的金额准确性呢!

那大家都清楚，营改增之前的单位，如果适用营业税，税率是5%，现在如果适用增值税小规模纳税人的简易征收3%(用营业税的计税收入看税负是2.91%，1/(1+3%)*3%=2.91%),营改增还是减税的，那为何这些单位要努力去申请成为一般纳税人呢？这是基于商业上的考虑更多，因为这些单位要与一些大的一般纳税人的单位发生业务交易，这些单位往往先看供应商的资质，如果不属于一般纳税人，或者不能开具增值税专用发票，就不进行业务合作了，由此，以金额评定小规模纳税人不是强制的，而是开启了纳税人可以升级为一般纳税人的另外一个通道。

现在由小规模纳税人申请成为一般纳税人有何条件呢？《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第18号)规定：

一、增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）资格实行登记制，登记事项由增值税纳税人（以下简称纳税人）向其主管税务机关办理。

二、纳税人办理一般纳税人资格登记的程序如下：

（一）纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人资格登记表》（附件1），并提供税务登记证件；

（二）纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记；

（三）纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。

除国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

第三只眼解读：

《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第18号)明确了登记的方式，其实已进行了相应的明确。

《国家税务总局关于“三证合一”登记制度改革涉及增值税一般纳税人管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2015年第74号)规定：

一、主管税务机关在为纳税人办理增值税一般纳税人登记时，纳税人税务登记证件上不再加盖“增值税一般纳税人”戳记。经主管税务机关核对后退还纳税人留存的《增值税一般纳税人资格登记表》，可以作为证明纳税人具备增值税一般纳税人资格的凭据。

现在来看，满足一定条件的情形之下，由小规模纳税人转变为一般纳税人是好办理的，但是一经认定为一般纳税人之后，就不能再转回小规模纳税人了，国家税务总局的另有规定，尚没有明确的可以转回的事项规则，所以一般纳税人的身份是一个企业终生的身份。

但是现实当中我们遇到的难题是什么呢，其实与营改增过渡的时点有相近性的问题，如果是小规模纳税人转变为一般纳税人，则相应的货物、劳务或服务就按一般纳税人计算销项税额了，但是进项税额抵扣呢？同样也是有抵扣的争议，比如认定之前取得的增值税专用发票，认定之后能否抵扣，认定之前的交易，认定之后取得能否抵扣，这个没有标准的答案存在。

我们来看一下国家税务总局之前在网上的一个回复，虽不具有法规特性，但仍可以作为参照来说道一二的。

小规模纳税人转一般纳税人后，进项税额可否抵扣？

【发布日期】：2009年04月16日      【来源】：国家税务总局 

问：我企业为小规模零售企业（购货方）于2008年12月25日向一般纳税人(销售方)购买一批商品，约定货款在送货后30日支付（购货方一直采用以此种方式赊购商品）。2009年1月1日起此我企业被认定为一般纳税人，那么我企业（购货方）是否可要求销售方开具“增值税专用发票”，此批货物的进项税能否申请抵扣?

答：国根据家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）规定：

“第十一条 专用发票应按下列要求开具：

……

（四）按照增值税纳税义务的发生时间开具。”　　

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）规定：

“第八条　纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

第九条　纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）规定：   

“第十九条 条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。

第三十八条 条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

……

（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；”

根据上述规定，小规模零售企业购买商品后被认定为一般纳税人，按规定取得购货方的符合规定开具的增值税专用发票，如果不属于增值税暂行条例第十条的情形，是可以抵扣进项税的。

上面的回复我们可以参照一下，其实是说的认定之后开具的之前购买的货物的专用发票，从应税义务匹配的角度，似乎在抵扣上是符合逻辑的，回复的意见也是这样理解的。但是如果其货物是认定之前按征收率3%计算增值税的，但取得的17%进行抵扣，又是不符合自己的逻辑的，所以还是有风险的，至于就是之前采购取得的抵扣票，认定之后得到抵扣的支持就非常难被认可了。

第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

第三只眼解读：

境外单位在境内发生应税行为，自然也是在中国有纳税义务的，这是发生地的应税判断(关于发生地下面还有详细的解释)，如果对方在境内有办事机构，那这个办事机构就是税务登记的小规模纳税人或一般纳税人了，但是如果没有机构呢，对方在境外也难以在中国的税务机关进行申报缴税，操作起来比较困难，因此就直接规定由“购买方”代扣代缴，代扣代缴时如何计算、适用税率如何，需要在后面的计算章节进行了解，同时也要考虑一并代扣代缴附加税费。

注意一下，这个代扣代缴的规则与之前的营改增试点的规定是不同的，于2016年5月1日失效的财税[2013]106号文件曾规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。目前来看，代理人这个代扣代缴义务人基本也难操作，涉及环节多，还不如购买方代扣代缴责任明确。当然一些中介机构也可能因此减少了“生意”。

不过《增值税暂行条例》及其实施细则之下的代扣代缴仍是代理人的参与的规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

所以如果涉及不同的应税事项，需要依照不同的代扣代缴的规则，如果是由代理人操作的，则购买方一定要在合同中明确法律责任及经济责任，因为代理人可能是不在一个地区的，地方税务机关可能会进一步关注代扣代缴的义务。

第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。

第三只眼解读：

首先我们要清楚，这里的纳税人在增值税上，并不就是法人的概念，分公司、营业部等都可以是独立的纳税人。这里的“合并纳税”，比如国家主要企业的增值税，可以规定在北京合并缴纳，但是本文件中同时也规定了“汇总”申报纳税的方式，两者还是略有不同的，形式上是接近的。至于哪些企业可以合并纳税，也是由财税部门进一步明确了。

第八条 纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。

第三只眼解读：

其实当下的会计核算体系是叫会计准则，会计制度是老会计核算之下的称呼，2006年的《企业会计准则》对于增值税的核算规定的比较宽泛，其实也是可以由纳税人灵活的进行设置的，并不是有税务机关强制的要求纳税人进行会计核算，因为那是会计上的事，税务机关只要保证税款准确、按时缴纳就可以了。但是好的会计核算也是方便纳税人有效的进行计税的方式。

旧会计核算制度下《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》(财会字[1993]第83号)和《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》(财会字[1995]第22号)均已经废止(根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》(财政部令第62号），文件已被废止)，但是一些二级、三级科目的分类仍可以进行借鉴使用。

不过小规模纳税人与一般纳税人的计税方式是不一样的，因此使用的方法也是不同的。同时涉及企业代扣代缴的情形，也建议企业同步设置代扣代缴的相应的科目。

在设置的时候，有的同志往往是依照会计核算收入与应税收入处于同一期间的假设来考虑的，其实这显然是不完整的，为什么呢？因为有如下的情形：

(1)  先收款开具发票，但是收入是分几期摊销的，那此时计提的增值税就是一次性的，这个在核算上要考虑，后续不要再计提了；

(2)  如果是会计上先计提了收入，匹配原则也要考虑计提增值税，此时就宜考虑“待结转增值税”的类似科目设置；

(3)  还有一种情形是暂估入库，有的时候票期末未来，又必须进行估账，但是成本费用又不可能将税款估计进来，不然成本费用又不对了，如果不估进项税额，应付账款等又是不完整的，所以就考虑“待抵扣增值税”的科目，这次营改增对于取得不动产规定的二年期抵扣，也是要考虑这个科目设置的。