4.1.2　存货形成的计税基础 | 大力税手

存货以取得时的历史成本为计税基础，且延续其“一生”，直至被消耗或销售处理。但是取得存货的方式是多样的，而且对于是否要求取得票据、能否取得票据也是需要一并考虑的。

影响事项	计税基础的确认
通过支付现金方式取得的存货	以购买价和支付的相关税费作为计税基础，会计准则上基本上也是采取同样的原则确认。《企业会计准则第1号——存货》应用指南规定：企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
借款费用资本化	企业经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。会计准则上同样支持这样的处理标准，在这种情形下，可以直接认可会计准则的处理结果。不过由于税前利息扣除在税法上存在限制性条款（具体可参照“利息支出”章节），而在后续存货转入利润表扣除之时是无法有效区分利息的，因此实务当中多在发生时就考虑了利息的纳税调整处理，即资本化的利息也是需要进行纳税调整检测的，只是我们对此的关注不像费用化那样直接清晰可查。
增值税进项税额抵扣	增值税进项税额作为采购过程中的一项支出，对于一般纳税人而言，其实际上有着认证、抵扣与否的强制性要求与适应操作的规则。如果作为增值税进项税额的抵扣，基本上是其税收利益相比于进入成本更有利益取得。基于此，增值税进项税额是否作为成本的一部分，实际上也是存在纳税人主观操作失当引起的不得抵扣转化的成本。税务机关不能简单的认为，不进行进项税额抵扣是有问题的，不过实践当中绝大多数税务机关也确实是理解的，鲜有遇到对此进行挑战的情况发生。
以支付现金之外方式取得的存货	通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。会计准则上考虑了多种情形，如非货币性交换[1]、债务重组与企业合并等。如果考虑了公允价值的因素，税法上是认可的。但在此要关注，如果符合《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中规定适用特殊性税务处理的，其存货的计税基础是延续的，不考虑公允价值于此的确认时点。
投资者投入的存货	《企业会计准则第1号——存货》规定是以应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业作为投资主体投入的存货，通常都是要作为增值税的视同销售，因此也是按照公允价值来作为此时的计税基础。但是由于《增值税暂行条例实施细则》并未将个人（不包括个体工商户）作为视同销售的主体，因此个人以存货投资设立企业时，其价值的确定，包括评估方面的操作，是个值得关注的地方。对于实物投资是否必须需要发票入账，考虑以上条款中的内容，作为非个人的，应提供相应的发票（普遍认为以投资协议、评估报告等作为入账的依据，尚不够充分）。但是增值税的抵扣就需要关注[2]。

因此基于会计与税法的差异，基本上是一致的，只是涉及到非货币性资产交换及税法上适用特殊性税务处理但会计上作为商业交易处理的情形，这是需要关注的，因为通常情形之下，这种情形是企业的一种重组行为，比较不多，企业税务人员或税务机关的人士要对此有敏感性，不然很容易混在会计处理中而视为一致处理了，以致产生税务问题。

企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。多数情形之下，计税基础是历史成本，但是如部分国有企业改制评估发生的增减值，根据财税部门的批准，是可以调整原来的计税基础，同时对应调整国家的资本投入，这样就可以以评估后的价值进行确定计税基础。

[1] 参照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，其分为具有商业实质与不具有商业实质进行不同的处理，商业实质的处理是与企业所得税法的规定一致的，非商业实质的在税法上并不予认可，除非参照《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）中适用划拨的情形，认可被划转方转出时的计税基础作为延伸处理。

[2]国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定：纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。