3.6.5.10　补缴个人所得税的涉税处理影响工资薪金的确定

什么是股份支付，在企业所得税法实施之后一直未明确，直到我们的扣除政策明确了相应的操作。国家税务总局公告2012年第18号规定了相应规则。

（1）2012年7月旧起政策明确适用

上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对像时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对像提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对像实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对像实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

注意，这个文件并没有追溯解释可以从2008年始有效享受，因此按照常规的理解，只有从2012年7月起生效了，所以有的人士可能以此为依据向之前的企业追征不得税前扣除的所得税调整了，似乎这也能支持，但基于所得税法的基本理念于此划断区别，确实不尽合理。这个公告也是明确了股权激励所形成的会计上的支出，也是认定为属于企业所得税的工资薪金性质属性对待的。这在纳税申报表附表《职工薪酬纳税调整明细表》（A105050）已明确是要并入工资薪金核算的，相当于企业的工资薪金基数又可以多了一块。

（2）企业会计核算的案例分析

对于企业向其职工发放的以股份为基础的支付，属于职工薪酬范畴，但其会计处理应当遵循《企业会计准则第11号一一股份支付》的相关规定。有所得税上也是认定为属于工资薪金合并的，只是这个股份支付的会计处理规则是在职工薪酬准则之外单独进行规范的。在此我们引用《企业会计准则案例讲解2015》中的内容进行借鉴说明。

[案例1]　权益结算的股份支付

准则规定完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股购买100股A公司股票从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20％；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15％；第三年又有15名职员离开。

账务处理：

(1)20×2年1月1日

授予日不做处理。

(2)20×2年12月31日

借：管理费用 80000

贷：资本公积——其他资本公积 80000

(3)20×3年12月31日

借：管理费用 90000

贷：资本公积——其他资本公积 90000

(4)20×4年12月31日

借：管理费用 62500

贷：资本公积——其他资本公积 62500

(5)假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元

借：银行存款 (155*4*100=62000)  62000

资本公积——其他资本公积 232500

贷：股本 15500

资本公积一资本溢价 279000

上面会计核算中，同时要考虑递延所得税的分录，案例讲解中没有同步提及。如果行权日股权公允价（收盘价是50元），此时税前可以扣除的金额是：

(50-4)*100*155=46*100*155=713000元

此时相信我们已经非常了解了，每一年的调整数据是将达到如下的效果：

原来有一种观点认为企业当年度税前扣除的金额是232500元，而且很多专业书籍中在公告发布之前也多是这样理解的，即纳税调整的平衡原则，原来的调增与现在的调减是对应的，但股权激励确实是打破了这种平衡。

那有人人士可能疑惑，为何要让虚的成本税前扣除呢，其实我们要这样来理解：一是这是建立在虚拟购买员工服务基础上，进而视为员工投资公司的一种股权激励行为，相当于要给员工钱，但是没有钱，用费用形成的利益给了员工购买公司的股份；二是员工取得的行权股票，其本身是要按行权时公允价减购买价的差额进行计算个人所得税的，因此在另一个角度上思考，个人所得税在国家财政的角度上还是得到弥补了，也不失为是一个好的办法来抵消虚计的工资薪金税前扣除。

那有的人士可能继续进行想到，能否在股价较低的时候进行行权规划呢，即员工的个人所得税税负低点，但此时企业税前扣除的工资薪金也小，故这是一个不确定的税前扣除事项，费用的扣除是如此的不确定，以市价作为税前扣除的金额，更多是平衡了会计处理上的所有者权益增加及个人所得税的利益补偿。

[案例2]以现金结算的股份支付

现金结算的股份支付，因为就是支付现金，所以没有虚的一面，只要实际发生了，就可以直接税前扣除。

20×2年初，A公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2006年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额见表：

第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年末，有10人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。

其中：

(1)计算得(3)，(2)计算得(4)；

当期(3)-前一期(3)+当期(4)=当期(5)

2．账务处理如下：

(1)20×2年12月31日 、

借：管理费用 77000

贷：应付职工薪酬——股份支付 77000

(2)20×3年12月31日

借：管理费用 83000

贷：应付职工薪酬——股份支付 83000

(3)20×4年12月31日

借：管理费用 105000

贷：应付职工薪酬一股份支付 105000

借：应付职工薪酬——股份支付 112000

贷：银行存款 112000

(4)20×5年12月31日

借：公允价值变动损益 20500

贷：应付职工薪酬——股份支付 20500

借：应付职工薪酬——股份支付 100000

贷：银行存款 100000

(5)20×6年12月31日

借：公允价值变动损 14000

贷：应付职工薪酬——股份支付 14000

借：应付职工薪酬——股份支付 87500

贷：银行存款 87500

根据企业计提及实际支付的情形，相关年度作纳税调整如下：

（3）股份支付的个人所得税处理

此处我们不重点展开讲解，对于股权激励，无论是股权还是现金形式，都是可以适用相应的方式来计算个人所得税。

如果获得的是股票激励，通常员工也是有相应的限售期的，员工持股计划因认购上市公司非公开发行而锁定的股份不属于财税[2009]167号[1]中规定的股改限售股和IPO新发限售股，由于在行权时已计算缴纳了个人所得税，其后在二级市场转让之时，则可以享受免征所得税的待遇[2]。

（4）集团内股份支付的企业所得税处理

当下这个问题基本上还没有理透，即企业所得税虽然实施了股权激励的企业所得税政策，无论是权益结算还是现金结算的股份支付，都是可以认可实施主体的企业所得税税前扣除的。但是现在的股权激励，多是集团公司一并实施的，包括了其下设立的子公司，那母公司的股份支付，是让母公司承担还是让子公司承担，基本上没有说清楚。

目前大家普遍引用《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》（财会[2010]15号）的相关规范意见：

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？

答：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

(一)结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。

(二)接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

为此我们进一步理解是，如果结算企业是股份支付的发行主体，则子公司的员工接受该股权激励时，直接认定为长期股权投资与资本公积，子公司作为现金结算的股份支付处理，确认为子公司的费用进而判断进行支付。如果只是简单的认为不是为自己的法人主体进行的股权激励就不得税前扣除，这也是与当下众多的股权激励实施方案不对接的，既然没有明确，参照会计处理或许是一个现实的办法。此时子公司可以按取得母公司投资界定不属于什么应税所得的质疑。

（5）回购股票的会计及涉税处理

《公司法》规定：第一百四十二条公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：

(一)减少公司注册资本；(二)与持有本公司股份的其他公司合并；(三)将股份奖励给本公司职工；(四)股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。

公司因前款第(一)项至第(三)项的原因收购本公司股份的，应当经股东大会决议。公司依照前款规定收购本公司股份后，属于第(一)项情形的，应当自收购之日起十日内注销；属于第(二)项、第(四)项情形的，应当在六个月内转让或者注销。

公司依照第一款第(三)项规定收购的本公司股份，不得超过本公司已发行股份总额的百分之五；用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出；所收购的股份应当在一年内转让给职工。

公司不得接受本公司的股票作为质押权的标的。

回购股份的资金来源于未分配利润：

借：利润分配（未分配利润）
贷：资本公积

确认成本费用与之前的案例相近，为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记库存股，贷记“银行存款”等科目，同时做备查登记。将收购的股份奖励给本公司职工属于以权益结算的股份支付，如有实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按根据职工获取奖励股份的实际情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按奖励库存股的账面余额，贷记库存股，按其差额，贷记或借记“资本公积——股本溢价”科目。但是税前扣除的基准仍需要参照税法的规则进行确认。

[1] 财税(2009)167号，即《财政部国家税务总局关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》。

[2]《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]61号）规定：为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。