1.2 常见的关联交易概述

1.2.1 有形资产的销售

有形资产是指企业所拥有的所有实物资产。有形资产的销售既包括库存销售，即原材料、在产品及产成品销售，也包括在企业日常运营以及生产产品过程中所使用的相关机器和设备的销售。一般情况下，母公司会向其旗下的生产企业提供开展生产经营所必要的机器和设备，该行为可能是对现存子公司提供支持的一种手段，也可能是以出售完整生产线的形式对新公司进行“首建”投资。另外，机器和设备可能是从非关联方购买的，也可能由母公司制造或者是母公司（或其他生产企业）不再需要的旧机器或设备。税法通常规定机器或设备的转让（不论新旧，制造或是购买）应该收取或支付符合独立交易原则的补偿，且该补偿的金额与机器或设备在转让时的市场公允价值基本保持一致。

就机器或设备的转让，如上所述的税务处理是一般性原则，还存在其他的替代方法。替代方法通常适用于一般重组业务中，或者是非法人企业（或公司的海外分支机构）转变成法人企业。一些国家可能会在其国内法范围内或在其条约体系中设立推迟税收缴纳的条款，否则会导致以市场公允价值直接出售资产的结果。需要考虑的另外一种可能性是整体业务转让是否会带来税收影响。相对于资产（例如单件厂房和设备）转让，整体业务转让指的是资产、相关负债以及商誉或无形资产的捆绑销售。

1.2.2 无形资产的转让

按照经合组织转让定价指南的对于无形资产转让定价的最新指南，“无形资产”指这样一种东西，它既非实物资产、也非金融资产、可被拥有和控制以用于商业活动、而且独立企业间在可比情形下对其使用或转让会支付对价。美国税法第482节主要是以列举法对无形资产进行了定义，并认为无形资产应当具有独立于任何个体服务的重要价值，其列举的无形资产包括专利权、发明、配方、版权、音乐、艺术作品、商标品牌、特许权等等。

关联方之间无形资产的销售的定价原则通常与有形资产销售的定价原则一致，即该资产在出售时的符合独立交易原则的市场公允价值。一些国家的税务当局，特别是美国国内收入局，会重点关注关联方之间无形资产的交易是否符合独立性要求，并对交易定价状况进行评估。对于无形资产的转让，美国税法有个特别的规定：关联方针对无形资产销售而支付的对价要与该无形资产所产生或预计将产生的收益相当。由于这项特别规定，对于无形资产的转让定价，如果拟参照的市场公允价值未考虑被转让无形资产的潜在收益，则可能需要准备额外的支持性资料以说明该转让定价的合规性。

在转让定价领域，无形资产通常分为两大类。第一类包含技术型无形资产，它是由制造商的生产活动或研究开发（R&D）所创造的。第二类包含营销型无形资产，即通过市场营销，分销和售后服务所创造。

1.2.3 技术型无形资产

技术型无形资产是指含有技术内容的无形资产。它由直接载体(技术方案、证书、图纸等)或间接载体(与技术相关的有形资产)来展现的技术产品或商品、智能形态的技术成果和其他与技术相关的权力构成。专利和非专利专有技术是技术型无形资产的主要类型。专利是政府授予发明人的发明，在一段时间内免受他人使用的保护性权利。就保护期间而言，不同的国家针对相同或类似的专利会设定不同的保护时间，即使在同一国家内，专利的保护时间也会因产品、领域的不同而产生差异。专利可以成为有效的进入壁垒，如产品专利，使其创造者在专利期内对该产品的生产具有完全垄断的权利；也可能并不构成有效的进入壁垒，可被相对简单的设计绕过或只是覆盖产品很小的方面，比如某些生产过程专利。

1.2.4 营销型无形资产

美国税法第482节没有明确给出营销性无形资产的定义，但是该部分在对无形资产的定义中提到的“商标、商号、顾客名单”等属于营销性无形资产的范畴。

商标是产品的独特标识，以名称、标志等形式呈现。商号是该组织经营业务时使用的名称。尽管商标是针对产品而言的特定无形资产，而商号是针对公司的特定无形资产，但在市场环境下，有时两者会被认为具有相同的含义。对于产品而言的特定无形资产适用于特定产品，当某商品第一次被冠以该名称销售时该商标价值为零，其价值是由市场营销/销售机构在产品生命周期中培养出来的。这对关联交易定价很重要，因为当新市场首次引进某产品时，该商标通常没有或有很少价值（尽管它在已开拓的市场上具有很高的价值）。对于公司而言，特定无形资产是指适用于公司销售的所有产品。例如，“施乐”适用于施乐公司生产和销售的复印机。实际上“施乐”这个词在许多市场中已经成为“复印”的同义词。品牌的力量意味着该类无形资产包括新的以及现有的产品，并且在产品被引入市场时，该类无形资产在大多数市场上具有价值。商誉代表了公司积累的声誉，有时也用作商号的同义词。具有良好商誉的公司拥有成熟的销售团队，他们熟悉公司的情况、客户及产品，并能有效地销售产品。这不仅涉及到售前活动，还涉及到售中和售后等活动。售前服务可使潜在客户产生兴趣，建立概念实证，进行有效的产品演示，从而带来销售，这在医疗保健、保险和软件行业是非常突出的特点。而在其他一些行业，售后服务以及培训客户如何使用产品是极其重要的。另外，在一些特定行业中，无形资产是保持一个公司得以运营的唯一力量。

营销型无形资产是在营销活动中产生或创造的能为某些主体带来超额能力的营销支出。营销型无形资产的形成具有高度的事实依附性。首先，只有那些成功的营销活动才可能创造产生某种营销型无形资产，营销活动包括广告促销费用的投入、商品或服务的内在质量或技术性能、销售或服务的技巧、营销理念、人员的素质投入、外在的环境、服务在相关市场上的竞争性和独特性等。其次，只有超常规的营销费用才能产生营销型无形资产。但如何确定超常规的营销费用具有高度事实依附性，它需要在个案中结合特定的商品或服务的品质特点、相关行业和市场条件和情况以及营销活动的实际效果等因素进行具体分析判断。 

1.2.5 混合型无形资产

现实状况中，有时候很难将所有无形资产准确的区分为技术型或者营销型无形资产。部分无形资产可能兼具两者的特点。例如，商誉可能是由于某公司有史以来生产具有“领先优势”的高品质产品而形成的，而产生此类商誉的显然是技术型无形资产。

更具复杂性的是软件产品。将软件作为一种产品出售、还是作为无形资产进行许可往往会有不同的税务影响。在将软件转让给客户时，往往既包含销售也包含许可的元素。如果软件被认定为无形资产，那么它是技术型无形资产还是营销型无形资产呢？无论答案如何，对于关联交易定价而言重要的问题是：该无形资产的法律所有权和经济所有权归属于谁？开发者从任何使用者收取的报酬是否符合独立交易原则？

无形资产可在相关实体之间转让四种方式：

1.直接出售；

2.没有报酬直接转让（如通过赠送的方式等）；

3.以特许权使用费换取的许可（基于销售额百分比或单位总额等的一次性或定期付款）；

4.免特许权使用费的许可。

转让无形资产的方式可以是单个无形资产的转让，也可以是多个无形资产的转让，甚至可能与有形资产捆绑转让，这就形成了“捆绑交易”（Bundled Transaction）——在无形资产转让定价中，有一种交易类型为“一揽子协议”。美国就“捆绑交易”作出规定：如果有形资产购买者在正常商业条件下除了拥有重售该有形资产的权利外，并不要求无形资产上的权利，那么此种“嵌入型无形资产”将不被视为无形资产的转让。但如果购买者要求单独使用该无形资产，例如要求使用被售设备的生产流程，那么此时就需要对该部分转让单独适用独立交易原则。从实际角度出发，在很多情况下，由于捆绑交易中的“主体交易”与“附随交易”连接紧密，以致根本无法将其有效分割开来。

1.2.6 提供劳务

向关联方提供的服务范围非常广泛，包括从相对普遍的会计、法律或税务等，到复杂的涉及无形资产转移的技术支持。近年来劳务越来越复杂,尤其是和高价值的无形资产密不可分，是各国税务当局面临的一个难题。一般来说，每个国家都要求关联方在向海外关联方提供任何服务时，应收取符合独立交易原则的补偿。在许多国家，独立交易价格被定义为提供服务的成本，以及通常在此基础上附加小额利润的加成。此外，关联方在纳税申报时，只可以抵扣其直接受益的服务所对应的符合独立交易原则的服务费。（如何决定服务接受方是否直接受益是一个重大的问题。）

1.2.7 融资交易

与适用于其他性质的关联交易相同，独立交易原则也普遍适用于关联方之间的融资安排。为确保独立交易原则的实施，有必要就关联融资安排本身情况进行分析。

在开展关联融资安排分析时需要考虑的因素包括:

•贷款的利率（无论是固定还是浮动）；

•贷款金额；

•货币种类；

•借款方的信誉（包括是否提供了贷款担保）

税务机关可能会参考第三方之间是否会按照关联方之间所设定的利率收取利息，来评估这一利率是否过高或过低。此外，借款方所属国家的税务机关可能会质疑在目前的借款条件下，第三方是否愿意向盈利和偿债能力基本相当的贷款方提供借款。在评估后一个问题的答案时，当地税务局还会参考借款方的债资比。

如果税局机关认为借款方所支付的利息过高（因利率过高/或因为借款金额过大），可能会引发以下后果：

•应计或已支付利息可能会被禁止在税前扣除，从而增加纳税人在当地的税收负担；

•所支付的利息可能被视为股息，这可能会导致额外的预提税。

如果关联方之间的债资比超过一定的比例，就形成了资本弱化。许多国家，尤其是发达国家，都有特殊的资本弱化规则或条例。在跨国融资安排建立之前，了解并遵守有关国家使用的关于债资比的特定规则和条例是非常重要的工作步骤。