【增值税疑难问题100问】征管篇-代扣代缴增值税时,如何确定“完全在境外发生的服务”

财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定:

第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

笔者解释一下,如果不属于在境内销售服务,即不存在增值税规定中的纳税义务,支付人也不需要扣缴税款。但是对于什么情形属于“完全在境外发生的服务”,却存在很大的争议。

其后,国家税务总局对此进行了补充。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定:

一、境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务;(二)向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务;(三)向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;(四)向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

之前笔者在关注国家税务总局培训解释的时候,亦提到这种情形是特定情形之下的例外,下面我们结合案例来分析一个现实的问题。

【案例】某企业在香港上市,委托香港的会计师与律师提供在香港当地的投资者关系与上市服务,2018年8月境内的公司向境外支付服务费,是否涉及代扣代缴增值税及附加?

分析:在上面的情形中,香港属于税务上所说的境外,此时业界产生了两种判断,一种认为是在境外发生,因为其服务直接在境外提供,也是为境外的事服务的,所以不属于在境内提供服务,不需要扣缴增值税及附加;还有一种认为,完全在境外发生,应该在境外有一个消费的过程,这才是在境外,而当下的情形是,服务“穿越”跨境后,就不属于完全在境外了,使用者是在境内,所以需要扣缴增值税及附加。

笔者查阅了之前营改增的文件,之前条款确实用的是“完全在境外消费”,现在是“完全在境外发生”,从官方的解释来看,并没有特别用意,只是表述方法的问题。有人认为,境外单位或个人来到境内提供服务才属于在境内提供服务,笔者并不这样理解与判断,倾向于还是以在境外采购消费发生为基本前提。至于有的人士有沟通能力可以达到不扣缴目标的情形,可能也是存在的。

但是冒这样的风险,又何必呢?因为无论是“包税”扣缴,还是“不包税”扣缴,对可以抵扣的一般纳税人企业都没有影响。

【案例】某企业每年向境外母公司支付特许权使用费,此时是否要扣缴增值税及附加?

分析:特许权使用费,相当于无形资产有偿服务,此时是在境内使用,当然需要扣缴增值税及附加。还有一种情形是在境外租赁的仓库,这种情形往往是基于在境外施工、贸易往来开展的经营活动,相当于在境外办理的业务,此时支付仓储服务费,笔者倒认为,这是在境外消费的,比如我们在境外住酒店也是一样,是发生在境外的行为。

对于上述的情形,笔者也关注到江苏等地税务机关在营改增的过程中有过相应的解释,各地也有一些案例分析,部分笔者也并不认可,或者认为其解释的理由并不充分。在这儿,我们一起来看一下。

福建国税《2016年12月12366热点和难点问题集(二)(2017.2.16)》中有这样的内容:

23.香港企业向境内企业提供发生在香港的广告服务,是否需要代扣代缴增值税?

答:根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十三条的规定:“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。”该项广告服务属于完全发生在境外的服务,不需要代扣代缴增值税。

福建国税《2017年1月12366热点和难点问题集(2017.3.13)》中有这样的内容:

23.出口企业将商品出口到境外,由境外咨询检测机构对出口的商品进行检测,支付的检测费是否需要代扣代缴增值税?

答:根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定:“第一条在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。......第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。......”因此,出口企业将商品出口到境外,境外咨询检测机构对出口的商品进行检测,属于境外单位销售向境内单位完全在境外发生的服务,不需要代扣代缴增值税。

上海税务《逐条解读〈营业税改征增值税试点实施办法〉(上)》中有这样的内容:

本条是对不属于在境内销售服务或者无形资产的具体规定,采取排除法明确了不属于在境内提供应税服务的三种情形,具体如下:

(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。例如:境外单位向境内单位提供完全发生在境外的会展服务。

(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

例如:境外单位向境内单位销售完全在境外使用的专利和非专利技术。

(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

例如:境外单位向境内单位或者个人出租完全在境外使用的小汽车。

对上述三项规定的理解把握三个要点:一是应税行为的销售方为境外单位或者个人;二是境内单位或者个人在境外购买;三是所购买的应税行为的必须完全在境外使用或消费。

黑龙江国税《12366热线最新问题(2016.11.1)》中有这样的内容:

5.境外单位为境内企业提供一项发生在境外的咨询服务,境内企业是否需要为境外单位代扣代缴增值税?

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定:“第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。”因此,此项服务不属于增值税应税范围,不需要代扣代缴增值税。

这些观点,多为支持不征的观点,大家可以借鉴有利使用。不过我们仍热切期待财税部门明确其中的判断标准,而不是根据当下的各地口径差异理解来判断。