【增值税疑难问题100问】征管篇-房地产开发企业预收账款计税的“应收”与“收到”的判断规则

财税〔2016〕36号文件规定:房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目,在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。国家税务总局公告2016年第18号规定:

第十条一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第十一条应预缴税款按照以下公式计算:

应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

适用一般计税方法计税的,按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的,按照5%的征收率计算。

第十二条一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

上面明确提到是“收到”,并不是约定的应收到的概念。假设在合同中约定比如于2018年8月30日付款,但是因为种种原因,购买人拖延至2018年10月20日实际支付了预付款项,此时,预缴增值税的月份就是10月,而非8月,这个好理解。同样,预收的租赁费、建筑服务的款项等,都是建立在实际收到的基础之上。如果上述约定的款项一直没有实际收到,则就一直不需要预缴税款或履行计税义务。如果服务发生后,则就执行合同约定收款,或者在没有约定收款时以完成服务日确定纳税义务发生。

对于房地产开发企业预售商品房,在所得税上并没有跟增值税一样的“预缴”的概念,所得税上对于预售收入对应的所得税并不是预缴,而是真的计缴。在国税发〔2009〕31号文件中,对于预售商品房,也是作为销售收入的计量项目的,但其是以收款或应收来作为收入计量项目的,与所得税上销售商品通常适用的应收权利确认收入的原则并不一致。但企业所得税中,需要明确以签订合同为前提,口头约定或仅仅支付“诚意金”等不代表有合同效力,我们在分析时,还要注意增值税与所得税上是大有不同的,确定义务与计量时间皆有不同。

第六条企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现,具体按以下规定确认:

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的,应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日,确认收入的实现。

(二)采取分期收款方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的,在实际付款日确认收入的实现。

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的,应按销售合同或协议约定的问价款确定收入额,其首付款应于实际收到日确认收入的实现,余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

(四)采取委托方式销售开发产品的,应按以下原则确认收入的实现:

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的,应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的,属于企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格,以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的,则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的,属于由企业与购买方签订销售合同或协议,或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的,如果销售合同或协议中约定的价格高于基价,则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现,企业按规定支付受托方的分成额,不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的,则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的,则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的,包销期内可根据包销合同的有关约定,参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品,企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

对于从预缴税款到增值税应纳税款的义务,绝大多数省份的理解是以交付房屋为条件,通常认为是实际交付,此时开具正式的发票,预缴时开具的不征税发票并不需要作退回处理。但有的地方,如海南国家税务局的理解却为合同约定在预收款时即为纳税义务发生,笔者认为并不合理。因为销售房屋并不是一个持续提供建筑服务的过程,而是建设好交付实物的过程。当下新的会计准则中,有的香港上市房企是按完工进程确认收入,可能也满足会计收入的确认条件,即认为风险相对可控,客户也完成了付款,但这并不是增值税可以借鉴的处理规则。

【1】国家税务总局公告2016年第18号,即《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》。

国税发〔2009〕31号,即《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》规定。

《海南省国家税务局关于印发〈建筑业和房地产开发业若干税收政策指引〉的通知》(琼国税函〔2016〕625号)(2016.11.21)规定:

“二、关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税收征管问题

(一)增值税纳税义务发生时间财税36号文附件一第四十五条规定,增值税纳税义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。根据上述规定,纳税人销售自行开发的房地产,收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票,满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务,应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外,其他时间收到的款项可视为预收款,按3%计算预缴增值税。”