2.8 国际避税

2.8.1 转让定价

美国税收居民企业与境内外关联企业之间转让货物、无形资产的交易价格或提供服务、贷款的金额受美国转让定价规定的规范。如果企业进行的关联交易不符合市场公允原则，则美国国税局（Internal Revenue Service ,IRS）在一定条件下会调增企业的应纳税所得额及应纳所得税额。经过转让定价调整后的跨国企业，其同一收入在一定条件下将面临被双重征税的风险。被双重征税的跨国企业可以向其主管税务机关申请通过适用相关税收协定而获得税务减免。为避免潜在的转让定价风险，纳税人可以就其关联交易的定价与美国国内税务局签订单边预约定价协议（Advance Pricing Agreement, APA），或者与美国税局及其他税务机关协商签订双边预约定价协议。

2.8.2 资本弱化

资本弱化即企业为减少纳税，而用贷款筹资代替股票筹资，改变企业资本结构。由于借贷款利息一般可以在税前予以扣除，因此公司可通过资本弱化来减少应纳税所得额。而为股份资本支付的股息一般不得税前扣除。如果公司的一项债权在实质上构成了股权利益，则美国税局可以将相关债权重新确认为股权，同时不允许该公司在税前抵扣相应根据资本弱化规定，与超额债权相关的利息支出不允许抵扣，相关利息支出将被重新认定为股息。如果一家资本弱化公司（合伙制企业中的公司合伙人适用相同的规则）调整后的应纳税所得额中超过50%的部分由于向无需缴纳美国所得税的关联方（或是在关联方的担保下向第三方支付）支付借款利息而受到影响，则该利息支出将不被允许的税前扣除在一定条件下会被限制和禁止。

2.8.3 反避税法规

(1)一般规定

在美国，“偷税”(Tax Evasion)是指为逃避缴税而恶意地违反法律。纳税人一旦被确认有恶意偷税的企图，就会受到民法和刑法的处罚。其中包括监禁。比较而言，“避税”（Tax Avoidance）则被广泛地解释为，除逃税以外的种种使税收最少的技术。

通常应予以制止的避税技术包括：

（１）为避税目的而掌握或利用控股公司和其他实体；

（２）公司实体资本不足；

（３）不适当地积累公司利润；

（４）违背独立核算原则，在有关纳税人之间分配所得和费用。

美国税法明确规定了“报告公司”制度，即凡美国直接或间接控股２５％以上的公司，或与美国公司有其他特殊关系的公司均为报告公司。报告公司有义务向美国税务机关报告经营情况、与其关联公司的往来情况及税务机关指定的其他材料。否则，税务机关就要对其在美国的关联企业罚款一万美元，并限期３０天内提供上述情况，如在限期内仍不提供再加罚１万美元，如此连续加罚，直至提供材料为止。

美国要求纳税人在从事涉外活动时履行申报手续。为了有效地实施法律，美国税法也大量含有关于纳税申报的规定，这包括要求提供有关劳务和投资所得的纳税申报表。美国要求纳税人活动须获得美国政府同意。这类法律规定是国际反避税活动中最极端和最严厉的立法方式。即凡是与有关条款规定的范围相符的活动，如某类交易或某种移居，纳税人必须经税务当局的同意，否则就是违法。美国税法规定：纳税人必须向税务当局证实某些交易不是以避税作为交易的主要的或唯一的目的，或是证实他们有足够的商业目的。美国税法中规定，在税务诉讼中，纳税人通常负有举证责任。一般而言，美国国税局（美国的税收机构）不承担这一责任。

为了防止纳税人利用本国税法中提供的减免税进行避税，美国税法又另行规定：有关纳税人所发生的业务能否享受税收优惠，须经税务当局裁定。例如按美国税法的有关条款，某些公司在改组时因公司资产或股份的转让所产生的资本利得，对有关公司及其股东都给予免税待遇。但《国内收人法典》第367节同时又规定：如果公司改组发生的财产转让涉及外国公司，则必须获得税务当局裁定以决定是否准予免税。通过该项措施的实施，加强了对避税的控制。

(2)特殊规定

1)对国内公司及其外国机构的规定

美国对国内公司在世界范围内的所得予以课税，因而如果一国内公司通过其分支机构在国外营业，那么它应就这一经营所得直接向美国缴税。为避免国际双重征税。美国允许对国外缴纳的税收无以抵免，抵免额不得超过这部分外国来源本应向美国缴纳的税款。当国外分支机构将业务转移给外国公司时，外国所得可不向美国缴税。但是如果这种业务转移是为了实现避税目的，那么转移将导致向美国缴税。

2)对外国税收抵免的规定

在抵免资格方面。美国规定，美国公民、国内公司和具有美国或波多黎各居民身份的外国人均可获得外国税收抵免。对于与美国有实质关联的所得，外国人在国外所缴税款可获得抵免，不过在准许抵免前，必须裁定申请抵免的纳税人是否确实负担了外国税收。外国子公司则是一个例外，它没有资格申请似乎可获得的抵免。

在抵免程度方面。美国规定，由于纳税人来自国外的应税所得是其纳税年度内应税总所得的组成部分，而应税总所得的计算是以全球为范围，而不是以每个国家为基础的，因而税收抵免额不能超过国外应税所得总额本应向美国缴纳的税款。

在国外收入抵免额方面。美国税法要求公司所得税纳税人对其来自外国的应税所得、全球范围的应税所得和国外的资本损失作出调整；其他纳税人在处理资本利得时也需遵循有关规定。为防止来自国外的人为性收益，来自国外的以下收益被视作来自美国的收益：纳税人在其居住国以外处置其动产；一公司对其子公司实行现售。当纳税人利用国外的亏损来冲抵其应税所得时，就涉及到外国来源所得和美国来源所得的转化问题，对此法律也作了规定。国外的亏损固然会减少缴税，但对在美国境外使用的财产进行处理时，其收益则应缴税。对于美国国际销售公司的股息和利息所得，其外国税收的抵免单独计算；对于在国外经营石油、天然气所得，其外国税收的抵免另有额外的规定。

3)对外国实体的合并和重组的规定

如果将财产转移给受控公司的目的仅仅是为了换取该公司的股票或债券，那么无论这种交易是盈利还是亏损，都不受限制。这样，优惠的条例将适用于：转移的财产被积极地用于贸易或经营，且合并其他的公司正需要对固定资产进行大量的投资，或在境外进行制造品的购销活动。

但下列财产不适用于优惠条例：

a．存货、某些版权、应收账户和分期付款。来自这些财产的所得有的已经缴税、有的不需缴税；

b．股票或债券；

c．资产的转移者是出租人或许可证卖方；

d. 将由财产转移的一方继续特许使用或出租的财产；

e．某些美国或外国的专利权、商标和其他无形资产；

f．这些资产或是被用于美国的行业或企业中，或是用于在美国所进行的商品销售与制造。

美国国税局认为，上述资产（＂禁止转移的财产＂）的转移者一般都具有避税的目的。无论是可转移的财产，还是被禁止转移的财产，只要转移者同意缴纳一定的通行税，它们均可以享用优惠条例，这些通行税所反映的是被禁止转移财产所实现的收益。

4)对所得额调整的规定

为防止避税，并正确反映各个纳税人的所得，《国内收入法典》第４８２节授权美国国税局在受控制的组织、行业、企业之间，分配、调整或配置所得，而不论这些组织、行业或企业是否组建于美国。《国内收入法典》第４８２节的实质就在于：为了反映各纳税人在独立核算条件下的实际状况，需要调整应税所得，为此需将受控集团的各成员公平地视为独立的纳税人。

适用所得调整原则的最常见情况是，对有关各方面所进行约有形财产销售，按独立核算原则来确定销售价格。关于按独立核算原则确定有形财产的销售价格，存在着四种方法：可比非控制价格法、再次销售价格法、成本加价法和前三种方法不适用时所采取的其他的合理的方法。《国内收入法典》第482节和判例法都表明，运用上述价格调整标准是有困难的，当涉及国际交易时，情况尤为如此。对外国经营进行所得调整的其他主要领域包括：贷款利息、劳务报酬、有形资产租金和无形资产的转让等。

对所得的调整可能会导致国际双重征税，为此美国国税局采取了一些特别的方法。根据《国内收入法典》而作的所得调整可能会增加纳税人的应税所得，可为纳税人再作某些调整，从而使其利益与调整相一致。如果纳税人具备对其所得进行调整的条件，这包括对经营活动调整并不以避税为主要目的，那么纳税人可从毛收人中部分或全部地扣除来自他方的股息；在税务机关对所得的调整中这部分股息被列入毛收入。如果纳税人不能获得从毛收入中排除股息的许可，纳税人尚可获得相当的调整额。如果缔约国或美国对有关交易的所得或税收扣除作调整，而这些交易又涉及美国的纳税人，那么只要所缔结的税收协定有规定，纳税人就可请求有关机构予以补偿。

5)对外国公司的规定

在美国从事贸易或经营的外国公司应就其与美国有实质相关的所得按累进税率纳税。这些公司力图运用税收协定关于工商利润的条款来避税；此外，一些不在税收协定保护之列的外国公司也力图以无关的管理费用来不适当地冲抵毛所得，从而使应税所得最小化。为此，美国税收有关规定确定了如下内容：

a.关于常设机构的规定

根据各税收协定关于工商利润约有关规定，缔约国另一方企业所实现的经营利润在美国免税；在美国设有常设机构的企业则例外，因为经营利润归属于这一常设机构。“常设机构”通常被定义为一企业在美国设立的固定基地，这包括分支机构、厂矿或办公机构；或被定义为享有以外国委托人的名义进行谈判和缔结合约之权力的代理机构。

b.关于费用分摊的规定

外国公司可从有关所得中扣除相关费用，为防止其中可能出现的不均衡状况，有关法律对费用扣除作了详细的规定。一般而论，纳税人首先应从毛收入的某一项目中扣除有关费用，然后再将这些扣除项目数额分摊于法定的七收入项目和其他的七收入项目。关于对利息、研究和开发费、管理费和其他费用项目的分摊，法律也有特别的规定

6)对美国居民企业的规定

为制止通过国外移民避税，美国税法规定：对于其所有来源于美国的所得，或与美国有实质关联的所得，移居者均应接累进税率纳税。出于这一目的，因出售美国境内的财产而获取的收益，因销售由美国公民发行的股票、债券而获取的收益，均被视作来自美国的收益。所谓移居者是指：为避免在美国缴税，在本纳税年度之前，已放弃美国国籍长达１０年的个人。

7)对避税地受控公司的规定

美国对“避税港”没有确切的定义，通常这一术语适用于具有以下一个或几个特征的国家：

a.不课征税收，或课征的税收比美国少。

b.银行高度地保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的规定而保守商业秘密。

c.银行或类似的金融活动在经济中占有重要地位。

d.有充分的现代通讯设施。

e.对外币存款没有管制；且自发地成为海外金融中心。

美国美国国税局列举了具有代表性的避税港，它们约有30个，包括：百慕大、巴哈马、英属维尔京群岛、香港、爱尔兰、利比里亚、列支敦士登、荷兰、荷属安第列斯、巴拿马、新加坡和瑞士等。

关于＂受控外国公司＂，根据Ｆ分部第951节规定：若一个外国公司，其各类有选举权的股票总额中，若有50％以上分属美国股东，而美国股东每人所握又在10％以上者，这些公司就被称为“受控外国公司（CFC）”意为它被美国人控制。而“美国股东”，则是指拥有或被认为拥有外国公司各类有投票权股票所加总起来的总投票权10％或10％以上的美国人（含公司）。

“Ｆ分部所得”主要包括以下内容：

a.来自美国的风险保险所得。

b.外国基地公司所得。

c.在海外国家参加国际联合抵制或与之合作所取得的特定所得。

d.由受控外国公司或以其名义进行的任何非法贿赂、回扣或其它支付。

e．受控外国公司来自美国不承认的或被指明的支持国际恐怖主义行动的海外国家的所得。

对“F分部所得”的征税也有例外。即如果受控外国公司的国外基地公司的收益低于总收益的5％或100万美元，则不作为附则“F分部所得”处理。而当国外基地公司的收益超过总收益的70％时。公司的全部收益均作为附则“F分部所得”处理。