2.4 跨境税务处理

2.4.1 企业境外所得税税收抵免制度

根据国家主权形式的属人原则和属地原则，所得税的管辖权分为地域管辖权、居民管辖权和公民管辖权三种，与世界上大多数国家一样，美国对企业的所得税管辖权同时实行地域管辖权和居民管辖权，即对居民企业来源于境内外的收入和非居民企业来源于美国境内的收入征税。为减除国际重复征税，美国在1918年就开始实行企业境外所得税收抵免政策，是全球第一个实行该政策的国家。

美国的企业境外所得税收抵免政策基本上是以追求资本输出中性的税收政策为原则，且按照整体经济发展适时调整具体内容。《国内收入法典》第 901 节至第 908 节（I.R.C. §901-§908）确立了美国企业境外所得税收抵免制度的法律基础，下面介绍其一般规定。

(1)适用标准

可以适用企业境外所得税收抵免的纳税人包括：

1)在美国负有无限纳税义务的居民企业，即来源于境内、境外的所得均须向美国政府纳税的企业，可以以其取得境外收入所直接缴纳或间接负担的境外公司所得税款抵免应在美国缴纳的所得税款。

2)在美国负有有限纳税义务的非居民企业，即只需就来源于美国境内的所得向美国政府纳税的企业，可以以其在境外取得但与在美国从事的商贸活动之间存在有效联系的所得所直接缴纳的境外公司所得税款抵免应向美国缴纳的所得税款。

(2)所得来源地的判定

企业境外所得税收抵免制度建立在企业存在境外所得并在境外被课税的基础之上，所得来源于国内还是国外，来源于此国还是彼国，是决定抵免法是否适用以及如何适用的关键。美国就不同类型的所得确立了不同的来源地认定原则。

1)经营所得的来源地认定原则

经营所得也称营业利润，是指企业从事生产经营活动所取得的纯收益。判断一笔收入是否某个企业的经营所得，主要是看取得该收入的经营活动是否为该企业的主要经济活动。例如，银行取得的利息收入为其经营所得，而一家制造业企业取得的利息收入就不是它的经营所得。

美国像大多数英美法系国家一样，侧重于以交易或经营地点来判断经营所得的来源地。例如，以货物的实际销售地作为贸易利润的来源地，以产品制造加工活动的地点为制造利润的来源地。

2)投资所得的来源地认定原则

投资所得是指企业因拥有一定的产权而取得的收益，主要包括股息与红利、利息、特许权使用费和租金收入。由于股息、红利、利息等消极投资所得极易被用作规避税收的地域管辖，为使境外税收抵免制度得到公平适用，美国在所得来源地的判断标准上以“实质重于形式”为原则，引入了“透视规则”等特色规定进行界定。

美国税法一般按分配股息公司的居住国来判断股息、红利的来源地，但也有例外，即所谓的“透视规则”（Look-through Rule）。根据该规则，如果美国的非居民企业在派息年份的前三年中，其全球总所得中与发生在美国的贸易或经营有实际联系的所得的比例（美国所得占比）不低于 25%，则该派息公司支付的股息、红利乘以其美国所得占比的部分将被视为来源于美国的投资所得。对于股息所得，美国一般以用于支付债务利息的所得的来源国为利息来源国。美国税法中利息的“透视规则”规定，如果支付利息的美国居民企业在支付期前三年的来自全球的总利润中有 80%以上来源于外国经营所得（美国利润占比），则其向非关联方支付的全部利息均被视为境外所得，而向关联方支付的利息乘以美国利润占比的部分将被视为境外所得。此外，为了鼓励美国银行吸收外国存款，只要美国银行用于支付利息的资金与其在美国的经营无关，其支付的利息一般视为外国来源所得，而无需达到上述 80%的标准。

对于特许权使用费，美国税法规定以被许可人使用或有权使用特许权的地点为其来源地，而与支付者或取得者的居住地无关，也与费用支付地无关。对于租金，美国税法规定，无论是融资租赁还是经营租赁，均以租赁物的使用地或所在地作为租金收入的来源地。

3)财产所得的来源地认定原则

财产所得即资本利得，是指纳税人转让财产而取得的所得或收益。对于不动产所得，美国规定以不动产所在地为其所得来源地；对于动产，一般以转让方所在地为其所得来源地，例如，对转让或销售股票、债券、商品和其他投资性动产的收益均以转让人居住地标准判定其来源地。

(3)基本计算方法

美国采取不分国分项的方法，将境外所得区分为消极所得和普通所得两大类别，分别进行境外所得税额抵免，计算过程主要涉及境内外应纳税所得总额、可抵免税额、抵免限额和实际抵免税额等基本项目。

1)境外应纳税所得额

计算境外应纳税所得额的基本步骤是返计还原（Grossed-up）和分摊扣除。返计还原是指将税后所得还原为税前所得的计算过程。即，首先将居民企业来源于境外的所得加上该境外所得所直接缴纳的所得税额，得到直接缴纳税额还原后的所得；如果该还原所得包含股息、红利性质的投资所得，则应再加上就该股息、红利所得直接和间接负担的所得税额。对经过税额还原后的境外税前所得，应再就计算企业境内外应纳税所得总额时已按美国税法规定扣除的成本费用中与境外所得有关的部分进行分摊扣除，从而得出境外应纳税所得额。美国允许纳税人选取：①资产比例；②收入比例；③工资支出比例及④其他合理比例，作为计算共同支出的分摊比例标准，但一经选定就不得无故改变，如确实要改变，需事先征得税务机关的同意。 计算境外应纳税所得额的基本公式为：境外应纳税所得额=境外净所得+境外直接缴纳税款+境外间接缴纳税款-境内外共同支出中境外所得的分摊额

2)可抵免税额

美国的企业境外所得税收抵免制度允许企业纳税人以在境外已缴纳或应缴未缴的税款冲抵其就境内外所得应在美国缴纳的税款，这里规定的可以用于抵免的税款在性质上应符合下列三个条件：

a.用于抵免的税款，必须是企业应当缴纳并且已经实际缴纳或“视同已缴纳”的税款。

这里的应该缴纳，是指根据所得来源国的税收法律和相关规定，美国纳税人应当就其来源于该国的所得缴纳税款，据此，诸如错缴或错征的税款、按照税收协定不应征收的税款、因违反税收征管规定而追加的利息、滞纳金或罚金等均不得用于抵免；

这里的实际已缴纳或“视同已缴纳”，是指根据国际税收的实质性原则，企业实质上已经承担的纳税义务，包括在会计处理上计入应付税款的部分。据此，境外所得税纳税人或其利害关系人能够从境外征税主体得到实际返还或补偿的税款不得用于抵免。

b.用于抵免的税款，必须是“税”而不是“费”。税和费虽然都由政府征收，但两者存在着本质区别。税是国家按照法律向纳税人强制性、无偿性征收的；费则是国家因为提供某种特许权或某种服务而按照规定收取的对价，如行政管理费、司法收费、注册费、特许费等。某些国家对外国投资者在本国开采自然资源征收的高额所得税中，实际就包含着某些费的成分。

c.用于抵免的税款，必须是公司所得税性质的税款。美国在其《国内收入法典》中对可抵免的税收性质作出明确规定，即，作为抵免对象的外国税种必须符合美国所得税的概念。

美国所得税概念的认定标准为：

①    非某特定经济利益的对价；

②    以已实现的净所得为征税对象；

③    依据一国法律的规定征收；

④    对于一些特殊情况的特别规定。

3)抵免限额

计算公式为：抵免限额=来自境内外的所得按美国税法计算的应纳税总额×境外应纳税所得额/境内外应纳税所得总额，在境内外应纳税所得总额小于零的情形下，抵免限额为零。

4)实际抵免税额和超额抵免税额

在计算实际抵免税额时，美国纳税人在同一所得类别的可抵免税额低于该类别抵免限额的，以该税额作为境外所得实际抵免额从其应纳税总额中抵免；超过抵免限额的部分即为超限抵免额，可以先抵补前一纳税年度的限额不足，然后在以后连续 10 个纳税年度延续抵免。企业当年同一类别可抵免税额中既有属于当年已直接或间接负担的境外所得税额，又有以前年度结转的同一类别可抵免税额时，应首先使用当年发生的境外所得税额进行抵免，抵免限额有余额的，可再抵免以前年度结转的未逾期可抵免税额；仍抵免不足的，继续向以后年度结转。