【大企业税收评论】【案例分析】不符合“受益所有人”条件也能享受税收协定待遇？咋办到的？

【案例分析】不符合“受益所有人”条件也能享受税收协定待遇？咋办到的？

王开智 王明波  大企业税收评论

【《大企业税收评论》精选】《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”）第三条对申请人（需要享受税收协定待遇的缔约对方居民）申请享受税收协定待遇作出了明确规定。该规定借鉴了BEPS（税基侵蚀和利润转移）第6项行动计划成果，类似于BEPS利益限制规则（以下简称“LOB规则”）中的“衍生利益”测试：允许控股公司，即使其本身很少有经济实质，仍可以通过分析其母公司的实质来支持其享受协定待遇。本文结合LOB规则以案例形式分析申请人虽不符合“受益所有人”条件，但应认为其具有“受益所有人”身份的两种情形，以期为企业跨境重组并购税收策划提供借鉴。

一、税法规定

9号公告第三条规定：申请人从中国取得的所得为股息时，申请人虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有申请人100%股份的人符合“受益所有人”条件，并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：

（一）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；

（二）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

“符合‘受益所有人’条件”是指根据9号公告第二条的规定，综合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。 　

“符合条件的人”是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国（地区）签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠。

9号公告第三条对以前不符合“受益所有人”条件的人，提供了以申请人身份申请享受股息税收协定待遇的机会，即有条件地认定不符合“受益所有人”的申请人享受股息税收协定优惠。

二、案例分析

9号公告体现了我国对BEPS第6项行动计划《防止协定优惠的不当授予》的积极落实。而实务中我国税务机关采用LOB规则测试内容主要有三个方面：

（一）合格的人测试：所有权测试、税基侵蚀测试（即支付给不合格的人的可扣除经常性支付，占总所得50%以下，为通过测试，反之为不通过测试。这项测试在公告第二条第一款中体现）；

（二）积极营业活动测试（根据该规则，积极营业活动是指进行了实质性的管理和经营活动，为自身的投资管理开展业务不是积极营业活动，银行、保险、证券除外。这一规则在公告第二条第二款中体现）；

（三）衍生优惠测试。9号公告第三条仅涉及LOB规则两项测试内容。

（一）关于9号公告第三条第一款第(一)项规定的情形。

在此种情形下，对间接持股的中间层无要求，但申请人与最终控股方需属于同一国家居民。

例如，香港居民A公司投资中国居民甲公司并取得股息，香港居民A公司通过在BVI注册成立的公司（不论该公司是否为香港居民）间接持有香港居民B公司100%的股份。虽然香港居民B公司不符合“受益所有人”条件，但是如果香港居民A公司符合“受益所有人”条件，应认为香港居民B公司具有“受益所有人”身份。中国居民企业甲应按照《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）第七条规定，依据5%的税率扣缴非居民企业所得税。香港居民A公司投资架构见图一。

图一：香港居民A投资架构

本案例借鉴了BEPS第6项行动计划LOB规则中的合格的人测试之所有权测试：即合格的人的子公司（100%直接或间接持股）也是合格的人，反之为不通过该测试。案例中香港居民B公司是香港居民A公司的全资子公司，由于A公司是“受益所有人”，因而B公司也符合“受益所有人”条件。

（二）关于9号公告第三条第一款第(二)项规定的情形。

在此种情形下，申请人与最终控股方不属于同一国家居民，但最终控股方、中间控股公司均属于“符合条件的人”。

例如，香港居民G投资内地居民并取得股息，新加坡居民I通过新加坡居民H间接持有香港居民G100%的股份。虽然香港居民G不符合“受益所有人”条件，但是如果新加坡居民I符合“受益所有人”条件，并且新加坡居民I和新加坡居民H从中国取得的所得为股息时，根据中国与新加坡签署的税收协定可享受的税收协定待遇均和香港居民G可享受的税收协定待遇相同，应认为香港居民G具有“受益所有人”身份，香港居民G可根据内地与香港签署的税收安排享受税收协定待遇。中国居民企业甲应按照37号公告第七条规定，依据5%的税率扣缴非居民企业所得税。香港居民G投资架构见图二。

但如果是“新加坡I—BVI—香港F—内地”模式，则申请人香港F公司不能申请享受股息税收协定待遇。因为中间层BVI与中国没有税收协定，BVI公司从中国取得的股息预提所得税率为10%，不优于申请人香港F公司可享受的股息预提所得税率5%，即BVI公司不是“符合条件的人”。

图二：香港居民G投资架构

本案例借鉴了BEPS第6项行动计划LOB规则中衍生优惠测试规则。所谓的衍生利益测试，是指如果最终的“受益所有人”可以直接享受的协定利益跟通过中介国的协定一致，或是更加优惠，那么就不该受到中介国与来源国协定的LOB条款的限制。根据该规则，如果本企业不是合格的人，但100%以上股份被同等受益人拥有，则本企业可以享受本协定的优惠。当然，我国采用的是100%的持股标准，高于BEPS第6项行动计划LOB规则的持股比例。

三、注意事项

在既不符合“安全港”规则又不符合“受益所有人”条件情况下，9号公告第三条列举的申请人可以享受税收协定待遇的例外条款，不但提高了申请人享受税收协定待遇的确定性，也为申请人提供了税收策划空间。申请人可以更加灵活地设计境外投资持股架构，如“境外非上市公司——境外空壳——境内公司”模式等。但是这种模式还需符合9号公告第五条“持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例”要求，这也是申请人需要关注的事项。

来源：《注册税务师》2018年12期

原标题：《利用“申请人”享受税收协定待遇条件的纳税策划》

作者单位：国家税务总局菏泽市牡丹区税务局

责任编辑：罗明

审核：姜妍  张家彬