【中国会计视野】长期股权投资（权益法）逆流交易的处理原理

在了解前文述及的三个会计理论的基础上，再来探讨一下长期股权投资权益法下，投资企业与联营企业、合营企业之间未实现内部交易损益的逆流交易处理，按照准则规定联营企业、合营企业与投资企业之间发生的逆流交易也不应确认交易中投资企业应享有的部分，同时调整长期股权投资的账面价值，如果投资企业需要对外编制合并财务报表的，还需要对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产项目进行调整，抵消有关资产项目中的未实现内部交易损益部分，并相应调整对联营合营企业长期股权投资的账面价值。

跟前文一样再结合一个简化案例说明：假定甲公司2015年1月取得乙公司20%的股份，对乙公司的生产经营和财务决策具有重大影响，取得投资日乙公司净资产账面价值与公允价值相同，当期乙公司将成本60元的商品以100元的价格销售给甲公司，截止2015年末未对外销售，乙公司当年实现净利润240元，出售的资产不构成业务。

假定甲公司不需对外编制合并财务报表的情况下，依据准则要求，甲公司会计处理如下：

A、 借：长期股权投资 240*0.2=48

贷：投资收益 240*0.2=48

在完全权益法下甲公司还需将与乙企业的未实现内部交易予以抵消，即：

B、 借：投资收益 40*0.2=8

贷：长期股权投资 40*0.2=8

从AB两笔分录的结果看，表面上与上一篇顺流交易下甲公司的会计处理没有什么区别，但此时会计科目所代表的意义不同，抵减的投资收益8元属于乙公司由于甲公司之间的交易虚增的利润，而抵减的长期股权投资所代表的是甲公司账面存货中虚增的资产金额，这里之所以是20%比例是由于从交易实质上看，乙公司形成的40元利润中有20%部分属于甲公司自己与自己的交易，相当于甲公司多付出一部分资金后又通过投资收益赚取了自己的钱，如果不予以抵消会造成整个资产实体的虚增，而其余32元属于甲公司与其余80%股东的交易，并不属于自己与自己交易的范畴，因此可以全部确认。但由于单行合并理论的要求乙企业并不能将其所有净资产全部纳入甲企业的报表中，其实现的损益以及资产的增减只能通过投资收益与长期股权投资来予以代替反映，因此整体虚增的资产只能用长期股权投资来代替，虚增的利润只能通过调减投资收益来代替，而不能调整相应的资产和损益项目。

假定甲公司需对外编制合并财务报表的情况下，依据准则要求，合并报表中需要在AB会计处理的基础上做如下调整：

C、 借：长期股权投资 8

贷：存货 8

此时由于甲公司需要对外编制合并财务报表，甲公司在与其纳入合并范围的公司编制完全合并的报表后，甲公司个别报表中的所有资产、负债、收入、成本等项目都并入了合并报表项目，此时由于甲公司与乙公司的内部未实现损益导致虚增的8元存货也一起并入了合并报表，而合并后又按照单行合并的要求与乙公司编制了单行合并的报表，因此就需要将前期替代性的长期股权投资8元用真正虚增存货项目代替。由于乙公司并未纳入完全合并报表，因此整体虚增的收入与成本按照单行合并的要求必须仍以投资收益来代替。

我们再将ABC三笔分录合并后看最终结果：

D、 借：长期股权投资 48

贷：投资收益 40

    存货 8

从D笔分录的最终结果来看，合并报表中最终反映的结果与不需编制合并报表的情况下反映的整体结果一致，即整体资产增加40元，整体利润增加40元，均不存在虚增部分。