【中国会计视野】长期股权投资（权益法）顺流交易的处理原理

长期股权投资是会计处理中公认的难点，相应会计准则也在不断调整修订之中，其中权益法下关于投资企业与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理就是在这种不断修订之中才得以明确的，但准则只是介绍了相应顺流交易、逆流交易的处理原则，并未详细说明其背后的理论依据、交易实质和处理逻辑，本文将用两个短篇幅简单剖析其处理原理，仅供各位有缘人讨论学习。

首先在探讨处理原则前需要了解三个会计理论，这三个理论分别为：实体理论、单行合并和完全合并理论。

实体理论属于会计合并理论的一种，虽然我国企业合并报表的编制理论中并未明确其概念，但在企业合并报表编制准则中有相应的理论内容，最早是由美国会计学者莫里斯·穆尼茨（MauriceMoonitz）提出，其相应理论认为合并报表的编制目的和使用者不仅包含控股股东还包括少数股东，少数股东权益和控股股东的权益并列于合并资产负债表的所有者权益中，少数股东损益列示于合并利润表中，合并范围不仅包含母公司及控制子公司，还包含与母公司、子公司相关的联营企业、合营企业（我国准则未纳入合并范围）。

所谓单行合并是指：在权益法下，长期股权投资以单独项目列示在投资企业的资产负债表上，而不是以被投资企业的净资产列示；投资收益也被单列一行列示在投资企业的损益表中，而不以被投资企业的收入和费用项目列示。

相对于单行合并而言完全合并下，在合并资产负债表上，母公司的长期股权投资账户不是列示的一个项目，而是被子公司的全部各资产和负债项目所取代；在合并利润表中，母公司的投资收益账户也不是列示为一个项目，而是子公司的全部各项收入和费用所取代。

了解三个理论后接下来结合一个简化案例来分析一下顺流交易下的会计处理：

假定甲公司2015年1月取得乙公司20%的股份，对乙公司的生产经营和财务决策具有重大影响，取得投资日乙公司净资产账面价值与公允价值相同，当期甲公司将成本60元的商品以100元的价格销售给乙公司，截止2015年末未对外销售，乙公司当年实现净利润240元，出售的资产不构成业务。

依据会计准则解释甲公司与乙公司出售商品的交易属于投资企业与联营企业或合营企业的未实现内部交易，投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

甲公司不须对外编制合并财务报表的情况，此时甲公司的会计处理：

A、不考虑内部交易损益的影响

借：长期股权投资 240*0.2=48

贷：投资收益 240*0.2=48

B、抵消未实现内部交易损益

借：投资收益 （100-60）*0.2=8

贷：长期股权投资 （100-60）*0.2=8

结合AB两笔分录我们可以做出如下分析：将60元的商品以100元销售给乙公司后，甲公司个别报表取得40元利润，未实现的内部交易损益包含在乙公司的存货中，由于甲公司占乙公司所有者权益的份额为20%，因此相当于甲公司赚取的40元利润中存在40*0.2=8元属于自己与自己的交易，这部分不能予以确认，而其余的32元属于甲公司与其他80%股东的交易并不是自己与自己交易的范畴，因此从实体理论整体角度看整体虚增利润8元，整体虚增资产8元，但由于单行合并理论的要求，甲公司并不能直接调减利润和存货的虚增，而只能通过调减投资收益来反映甲公司利润的虚增和调减长期股权投资来代替乙公司资产的虚增。本质上看抵减的投资收益正是甲公司虚增的利润8元，抵减的长期股权投资正是乙公司存货中虚增的8元，抵消后整体利润增加40元，整体资产增加40元，均不存在虚增项目。

甲公司须对外编制合并财务报表的情况：

C、此时甲公司需要在AB分录的基础上（BLACK王建军注：记住一定是在AB分录的基础上）做如下会计处理：

借：营业收入 100*0.2=20

贷：营业成本 60*0.2=12

投资收益 40*0.2=8

由于甲公司需要对外编制合并报表，且需要在实体理论下编制完全合并的财务报表，甲公司需要先与子公司编制完全合并财务报表后，再与乙公司编制单行合并报表，在完全合并报表下甲公司的所有报表项目都将纳入合并报表项目中，虚增的利润可以通过抵减甲公司的营业收入与营业成本来完成，实质上也是由于虚增的收入与成本引起，因此需要恢复前期替代性的投资收益，但由于单行合并理论的要求实际虚增的存货8元并不能直接调减合并报表上的资产项目，必须通过调减长期股权投资项目来取代，因此不需调整。但无论形式上怎么列示都不影响其交易实质，也就是应该与在不编制合并报表的单行合并下反映结果一致，即整体利润增加40元，整体资产增加40元，这一点可以从三笔分录的合并结果看出来。

D、我们将ABC三笔分录合并后得出:

借：长期股权投资 40

营业收入 20

贷：营业成本 12

投资收益48