【black王建军】中期财务报告中资产减值的转回问题

中期财务报告中资产减值的转回问题

原创 2017-06-10 王建军 black王建军

企业A和B分别以相同的购置成本持有相同的固定资产，假设两家企业对于该项固定资产后续计量的会计政策和会计估计完全相同。企业A编制季报，企业B编制半年报，并且A和B有相同的会计期末。如果第一季度该项固定资产的可收回金额大幅低于账面价值，A将在第一季报中确认减值损失。然而，如果接下来的期间里该项固定资产的可收回金额恢复，在半年的时点，可收回金额并不显著低于账面价值，企业B只在半年度报告日进行减值测试，则B不会确认减值损失。因此，除非A转回之前中期所确认的减值损失，否则当与B所使用的方法进行比较时，报告频率的不同将影响其年度结果的计量。同样，如果两个企业的财务年度结束的时间不一致同样会影响减值损失的确认。

根据《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》第十二条规定，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。也就是说，无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度，企业中期会计计量的结果最终应当与年度财务报告中的会计计量结果相一致。为此，企业中期财务报告的计量应当以年初至本中期末为基础，即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。根据这个要求，显然上述案例中企业A是可以在下一个中期转回以前中期所确认的减值损失的。

但是，《企业会计准则第32号——中期财务报告》第十一条规定，企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条规定，本准则规范的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。同时，现行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。按照上述要求，企业A又不应在下一中期转回以前中期所确认的减值损失。

可见，此时出现了企业会计准则具体要求的逻辑矛盾，企业在进行会计处理时应如何考虑呢？

目前，我国会计准则体系内针对该情况尚未有明确的规定，但是国际财务报告解释委员会在《国际财务报告解释公告第10号——中期财务报告和减值》达成一致意见，“对于上一中期期间商誉所确认的减值损失，主体不应转回”。需要说明的是，《国际会计准则第36号——资产减值》仅禁止转回商誉的减值损失，而我国《企业会计准则第8号——资产减值》中规范的资产减值损失均不得转回。但是这并不影响我们借鉴《国际财务报告解释公告第10号——中期财务报告和减值》中的意见。

鉴于此，针对上述案例，企业A不应在下一中期（包括年度财务报告）中转回以前中期所确认的固定资产减值损失。我们可以认为，相关会计准则中禁止减值损失转回的规定优先于《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》中财务报告的频率不应当影响年度结果的计量的一般要求。同时需要说明，企业不应通过类比的方法而将上述原则的应用范围扩展到《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》与其他准则存在潜在矛盾的其他方面。