最熟悉的陌生人：税收滞纳金！——顾春晓
作者公众号：顾春晓de税悟
税收滞纳金对于财税从业者而言，往往像是个熟悉的陌生人。都知道，但或许又没有那么清楚的了解。认识，却又不希望遇到。而关于滞纳金的真相，比如关于滞纳金的征收前提？滞纳金的处罚性质？滞纳金征收起止时间及比例？等等，笔者今天来给大家详细介绍下这个最熟悉的陌生人：税收滞纳金。
一、征收滞纳金的前提
税收滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务或扣缴义务而产生的连带义务。国家对滞纳税款的纳税人、扣缴义务人征收滞纳金，目的是为了保证纳税人、扣缴义务人及时履行缴纳或者解缴税款的义务。
我国《税收征管法》第32条规定："纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。"此条对税收滞纳金的缴纳主体，加收比例及加收时间都作出了规定。征收滞纳金只适用于"纳税人未按照规定期限缴纳税款"情形，并且税务机关须同步作出"责令限期缴纳"行政行为。
二、滞纳金的处罚性质，行政？执行？
从经济角度来看，滞纳金是纳税人、扣缴义务人因占用国家税款所做的补偿；从行政角度来看，滞纳金是国家对不及时履行缴纳或者解缴税款义务的纳税人、扣缴义务人采用课以财产上新的给付义务，也就是加重给付义务，具有执行处罚的性质。执行罚的目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人和其他组织尽快履行义务。因此，不能将滞纳金作为行政处罚对待，在税法上更加倾向于将滞纳金与税款同等对待。
三、征收滞纳金的十种情形
第一种情形：滞纳税款应加收滞纳金。
《税收征管法》第五十二条规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金。
第二种情形：追征税款应加收滞纳金。
同样，根据上述规定，有特殊情况的，追征期可以延长到五年，包括税款和滞纳金。
第三种情形：偷、抗、骗税应加收滞纳金。
仍沿用上述规定，对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
第四种情形：补缴税款应加收滞纳金。
《税收征管法实施细则》第八十三条规定：税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
第五种情形：不予批准延期缴纳税款应加收滞纳金。
《税收征管法实施细则》第四十二条规定，纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。
第六种情形：虚开增值税专用发票或者虚开可抵扣税款的其他发票补缴税款应加收滞纳金。
《国家税务总局关于严厉打击虚开增值税专用发票等涉税违法行为的紧急通知》（国税函〔2004〕536号）明确，对虚开增值税专用发票或者虚开可抵扣税款的其他发票（凭证）的企业，除补缴税款、加收滞纳金外，各地税务机关要依法从严、从重处罚。对涉嫌构成犯罪的，要按有关规定及时移送公安机关，追究其法律责任。
第七种情形：非居民企业未按规定期限办理所得税汇算清缴发生税款滞纳应加收滞纳金。
《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发〔2009〕6号，以下简称《办法》）明确，对于非居民企业，无论盈利或者亏损，均应按照企业所得税法及《办法》的规定参加所得税汇算清缴，而对企业未按规定期限办理所得税汇算清缴的，主管税务机关除责令其限期办理外，对发生税款滞纳的，按照税收征管法的规定，加收滞纳金。
第八种情形：企业清算所得税逾期应加收滞纳金。
《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕684号）规定，企业清算时，应当以整个清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内，向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表，结清税款。
企业未按照规定的期限办理纳税申报或者未按照规定期限缴纳税款的，应根据《税收征收管理法》的相关规定加收滞纳金。
第九种情形：非境内注册居民企业未依法履行居民企业所得税纳税义务应加收滞纳金。
《国家税务总局关于印发〈境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2011年第45号）规定，对非境内注册居民企业未依法履行居民企业所得税纳税义务的，主管税务机关应依据税收征管法及其实施细则的有关规定追缴税款、加收滞纳金，并处罚款。
第十种情形：代理人经信息交换认定为具有受益所有人身份补征税款应加收滞纳金。
《国家税务总局关于认定税收协定中"受益所有人"的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）明确，在判定缔约对方居民的受益所有人身份时，其代理人应向税务机关声明其本身不具有受益所有人身份，一旦通过信息交换可以认定代理人的受益所有人身份的，税务机关可改变此前的审批结果（即批准相关税收协定待遇），向原受益所有人补征税款，并按照有关规定加收滞纳金。
税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
另外，对于税收滞纳金的加收，按照《税收征管法》的规定执行，不适用行政强制法关于"加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额"的规定，不存在是否超出税款本金的问题，如果滞纳金的加收超过税款本金，仍应按照《税收征管法》的规定加以征收。
四、各税种滞纳金征收起止时间及比例
《税收征收管理法实施细则》第75条规定："税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。切勿将"税款缴纳期限"概念与"纳税义务发生时间"两个概念相混淆。
笔者整理出有关各税种滞纳金的起止时间及加收比例，大家来了解下：
税种 | 起止日期 | 加收比例 |
增值税 | 实际应缴税款期限届满的次日起计算滞纳金。 | 按日加收应纳税金额的万分之五的滞纳金。 |
企业所得税 | 企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。滞纳金应从五个月后加收。 | 按日加收应纳税金额的万分之五的滞纳金。 |
个人所得税 | 工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，有扣缴义务人或纳税义务人在次月七日内缴入国库，特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法有国务院规定。滞纳金应从七日后加收。 | 按日加收应纳税金额的万分之五的滞纳金。 |
契税 | 契税纳税人应当自纳税义务发生之日起30日内，向征收机关申报并缴纳契税。 1 .纳税人进行纳税申报的，征收机关核定的税款缴纳期限届满的次日为计算滞纳金的起始日期。 | 滞纳税款所属期在2001年5月1日以后的，统一按照修订后的《税收征管法》，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
关税 | 纳税人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内，向指定银行缴纳税款。如关税纳税期限的最后1日是周末或法定节假日，则关税缴纳期限顺延至周末或法定节假日过后的第一个工作日。期未纳，即构成关税滞纳。 自关税缴纳期限到期之次日起到纳税人缴清滞纳税款之日止。 | 逾期缴纳关税的，海关依法在原应纳税款的基础上按日加收滞纳税款0.5‰的滞纳金。 |
城市维护建设税 | 纳税人在缴纳"三税"的同时未缴纳城市维护建设税的，城市维护建设税从规定的"三税"缴纳期限之次日起加收滞纳金。纳税人未按规定的期限缴纳"三税"，在补缴"三税"的同时缴纳城市维护建设税的，城市维护建设税不加收滞纳金。 | 按日加收应纳税金额的万分之五的滞纳金。 |
房产税 | 个人住房房产税的纳税人应于每年12月31日前，缴纳当年度应纳税款。逾期缴纳的，当年度税款从次年1月1日起。 | 逾期缴纳的，当年度税款从次年1月1日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
印花税 | 印花税的纳税期限应该由税务机关根据纳税人的实际情况来确定。超过税务机关核定的纳税期限，未缴或者少缴印花税款的，税务机关除令其限期补缴税款外，从滞纳税款之日起计算滞纳金。 | 按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
城镇土地使用税 | 若是按年申报，申报期是每年的7月，滞纳金从8月1日开始计算。 若是每月定额扣税或者按月申报，则每月申报期即15日后开始计算。 | 按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
土地增值税 | 土地增值税实行四级超率累进税率，对土地增值率高的多征，增值率低的少征，无增值的不征，例如增值额大于20%未超过50%的部分，税率为30%，增值额超过200%的部分，则要按60%的税率进行征税。超过税务机关核定的纳税期限，未缴或者少缴印花税款的，税务机关除令其限期补缴税款外，从滞纳税款之日起计算滞纳金。 | 按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
车船税 | 车船税按年征收一次缴纳，纳税期限为每年1月1日至12月31日，滞纳金从次年的1月1日起计算。 | 从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金。 |
车辆购置税 | 纳税人购买自用应税车辆，应自购买之日起60日内申报纳税；进口自用应税车辆，应自进口之日起60天内申报纳税；自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用饮水车辆，应自取得之日起60日内申报纳税。从61天起开始计算滞纳金。 | 从61天起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。 |
五、征收滞纳金"责任方"的认定
我国税收征管法及其实施细则有关滞纳金的规定并不完善，实际执行中难以准确掌握，尤其是在税务稽查中，对纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，不能采取"一刀切"的方式。税务机关应区分4种不同情形，分别作出相应处理。
Ⅰ.属于税务机关责任
《税收征管法》第52条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但不得加收滞纳金。所谓税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。属于税务机关的责任，在税务实践中可归纳为两种情况：
一是税务机关履责不完整
如《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第15条规定，主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核；《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发〔2009〕79号)第20条规定，主管税务机关受理纳税人年度纳税申报后，应对纳税人年度纳税申报表的逻辑性和有关资料的完整性、准确性进行审核；
《国家税务总局关于发布〈税收减免管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2015年第43号)第5条规定，纳税人享受核准类减免税，经依法具有批准权限的税务机关按本办法规定核准确认后执行。纳税人享受备案类减免税，应当具备相应的减免税资质，并履行规定的备案手续。
因此，税务机关若没有按规定充分履责，对纳税人的无主观过错责任的申报及时纠偏，使应申报的税款一直处于不确定状态，此期间则不应加收滞纳金。
二是执法错误
如越权征税、滥用职权、征税不作为、事实与证据上的错误、适法错误、程序违法等，致使纳税人、扣缴义务人未缴少缴税款的，也不应加收滞纳金。
以上两种情况均涉及税收的行政确认问题，应自相关税收获税务机关的行政确认之日起，考虑滞纳金的加收。
Ⅱ.属于纳税人、扣缴义务人责任
《税收征管法》第52条第2款规定："因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款，滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。" 所谓纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。
根据上述规定，对于纳税人、扣缴义务人的过错责任，应区分两种情况，一是过失过错。即由于疏忽大意或者过于自信，致使不缴或者少缴税款的，应追征应缴未缴或者少缴税款，还应加收滞纳金，但不予行政处罚，并限定了追征期。此规定体现了对按期纳税的纳税人、扣缴义务人的引导和激励。二是故意过错。即明知会发生不缴或者少缴税款的结果，而追求或放任结果的发生。对此，不仅应追征税款、滞纳金，还应按规定罚款；构成犯罪的，应移送司法机关，依法追究刑事责任。
Ⅲ.双方都有责任
纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款，既有税务机关的责任，又有纳税人、扣缴义务人的责任，应按孰先原则判断，如果税务机关的责任在先，不应加收滞纳金。如果纳税人、扣缴义务人的责任在先，应按规定加收滞纳金。如果二者责任同时发生，纳税人、扣缴义务人应按规定缴纳滞纳金，税务机关或工作人员应承担相应的经济、行政甚至刑事责任。
Ⅳ.双方都无责任
此种情形主要是指纳税人、扣缴义务人因不可抗力，不能按期申报缴纳税款，纳税人、扣缴义务人和税务机关对未缴或者少缴税款都无责任，当然不应加收滞纳金。不可抗力指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况，包括战争，自然灾害，通信、电力和交通等基础设施大规模中断等，纳税人、扣缴义务人缺乏赖以申报纳税的基本条件。
有问必答
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
以上规定，造成在实际工作中不好把握。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金？
答：税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
专家分析：实际执行中，各地税务机关为了避免征纳争议，目前一般是按照加收滞纳金不超过本金处理！
作者按：文章部分来源 中税网 陕西地税 国家税务总局
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