【姜瀚钧】新《行政处罚法》对于税务执法的八大影响 2021.1.24

新《行政处罚法》对于税务执法的八大影响

作者：姜瀚钧 北京德和衡律师事务所律师 大力税手法税团队成员

新的《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“《行政处罚法》”）修订案已经于2021年1月22日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订发布，将于2021年7月15日起正式实施。

笔者仔细对照了新旧法律，结合税务执法过程的经验，现对新的《行政处罚法》对于税务执法的影响从八个方面做出如下简述，希望对广大读者有所帮助。

一、行政法规、地方性法规补充行政处罚需要进行听证、论证。

根据新的《行政处罚法》规定：

对于法律没有作出行政处罚规定的，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。

对于法律、行政法规没有作出行政处罚规定的，地方性法规为了实施法律，行政法规，可以补充设定行政处罚。

可以看到以上两种补充设定，都必须通过听证、论证等形式广泛听取意见。

回归到税务上面来看，修订或者颁布新的行政法规，往往仅仅是出台征求意见稿，向广大民众征求意见。例如恰逢正在进行修订的《中华人民共和国发票管理办法》，笔者认为对于其中第六章罚则部分应当举行听证会或者论证会，以保证该法规的合法性。

二、对于依法不需要追究刑事责任或者免除刑事处罚的，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。

具体到税务执法案件，如果司法机关认为直接立案查处的案件不属于刑事案件，应当移送至税务机关。但是目前对于此类行刑交叉案件的证据移交、接收衔接等并没有明确的法律规定，笔者建议国务院各部委可以联合发文，对于相关手续问题进行明确化，以使执法有据、有序。

三、对于同一个违法行为违反多个法律规范的，应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。

在税务执法过程中，例如接受虚开的普通发票，即可能构成偷税、有可能构成虚开发票，在税收征管法和发票管理办法中分别对其都有罚则，但是依据新的行政处罚法规定，只能按照罚款数额高的规定处罚，不能并罚。当然这种是典型的一事不二罚，只是在本次修订中更加明确了。

四、对于罚款和罚金的问题。

新旧行政处罚法明确规定，罚款折抵罚金，而新的行政处罚法也明确了，如果在行政执法过程中没有进行罚款的，那么案件移交刑事立案，经过审判缴纳的罚金，即是罚金数额少于罚款，行政机关也不就差额要求补缴。

五、虽然行政处罚法规定了对于当事人有证据证明没有主观过错的，不予行政处罚，但是这条在税务执法过程中被应用的范围可能较窄。

这条估计是本次修订最大的亮点之一，以往的行政违法行为很少考虑当事人主观过错问题，在实务界和理论界往往对于此问题争议很大。本次修订实际上也是作出了一些调整，但是笔者认为，这一条的增加，在一定意义上增加了当事人的举证义务，这和笔者一直说的在税务稽查过程中并不是一味的要求税务机关举证的思路是一样的，这也与刑事诉讼中无罪推定是完全不一致的，在行政执法案件中纳税人不应当错误的借鉴此类无罪推定情形。其次此处没有主观过错该如何认定呢？这并没有明确的规定，需要纳税人与税务机关就主观过错问题进行充分的磋商和沟通。另外主观过错涵盖范围也没有明确规定，是否囊括了主观故意和主观过失，按照通行的概念来讲，主观因素分别包括直接故意、间接故意、过于自信的过失和疏忽大意的过失，这四类概念在日常的税务案件中需要结合具体案件来一一排除。其实行政处罚的主观过错问题在税务执法中早有应用。

《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）

北京市国家税务局：

你局《关于对2009年北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见有关问题的请示》（京国税发〔2016〕138号）收悉。经研究，批复如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。

根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。

综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。

国家税务总局

2016年6月19日

对于该案的处理意见，主要是聚菱燕公司对本不应该税前扣除的商业保险支出进行税前扣除，主要考量的是不存在偷税故意，但是从该批复看来，没有考虑过失因素。如果在日常税务案件中，税务机关认为法律明确规定，纳税人却因为没有尽到注意义务，存在过失原因，以没有主观过错进行抗辩，也有不被采纳的风险。

所以，笔者认为，虽然这条看起来对于纳税人有一定的利好，但是同时加重了纳税人的举证责任，需要结合具体案件，谨慎对于主观过错进行取证和沟通。

六、对于初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。

本条的修订给予初次违法的纳税人充分保证权利的机会，一般初次违法的纳税人除了改正的，最为担心的是自己的纳税信用评级，一次轻微的违法行为的扣分是否会扣分或者扣分是否会使得纳税信用评级降低，将是纳税人关注的一个重要点。另外根据新的《行政处罚法》规定，对于降低资质等级的，可以申请听证，这里需要确认的是降低纳税信用等级是否属于降低资质等级的范围，如果属于，听证权如何保证？笔者认为需要国家税务总局对于降低纳税信用等级告知听证权的确定。

2021年1月20日，国务院常务会议提出规范交通、税务、应急等领域执法，科学制定裁量基准，对轻微交通违法、一般交通违法初犯偶犯等更多采取警告方式，慎用或不适用罚款，在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。如此将有比较明确的执法规范与有利调整。

七、对于当事人确有经济困难需要分期或者延期缴纳罚款的，经当事人申请和行政机关批准，可以暂缓或者分期缴纳。

注意，此处只是对于罚款的暂缓或分期缴纳，并不涉及到税款本身，而对于税款和滞纳金本身，并不属于本条规定范畴，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，对于税款的延期申请缴纳，经过省、自治区、直辖市税务机关批准，最长不超过三个月。但是很有意思的是，对于滞纳金却没有任何延期规定。所以这么来看，罚款本身暂缓或者分期只需要具体做出处罚的税务机关批准，且没有具体时间限制，这个需要注意。另外，需要注意的是，对于没有按期缴纳罚款的，税务机关完全有权利按照每日按罚款数额百分之三加处罚款，加处罚款数额不超过罚款数额。也就是说只要逾期时间足够长，被罚原罚款两倍也是有可能的。

八、虽然新的行政处罚法明确了利用电子技术监控设备收集、固定违法事实，也明确了行政处罚中的八大证据体系。但是缺少相关法律法规支撑。

在刑事案件中，对于电子数据、视听资料等八类证据都有明确的法律规定予以确认证据的合法性，但是在税务执法过程中，确实缺少相应的法律、法规，明确取证过程、证据固定等问题，甚至包括在行刑交叉案件中，如何进行证据转换也是一个现实的问题。笔者建议税务机关在行政执法层面能够借鉴《公安机关办理行政案件程序规定》一样，出台相应规定，在办案过程、证据采集方面有明确规定，既可以保障税务机关执法过程有法可依，也可以保障纳税人在执法过程中明确知晓办理流程，维护权利。

笔者认为新修订的《行政处罚法》充分考量了行政相对人的权利维护，在行政执法领域的改革方向是一次巨大的进步，在我们接触的案例与客户中，如何恰当地应用法所赋予的权利，需要用法的规则，“专业地“对接，有时往往在程序或环节上处理不当，结果并非所期待的那样，甚至被动到”骑虎难下“。

本次修订所涉及的变化条款确实需要充分地和税务执法进行更好的融合，且需要更细化完善的法律、法规在细节上予以明确，我们也期待在税务执法过程中税务机关和纳税人能够更好的借助新的《行政处罚法》，保障国家税款安全也保护纳税人的合法权益。