【第三只眼】企业所得税视同销售调整，真不是只不过“梦”一场

2019年发布的国家税务总局公告2019年第41号，对于企业所得税汇算清缴的申报表进行了修订，其中涉及视同销售调整的内容，“默默”地给大家松了一口气，纳税调整明细表中有这样的描述：

30.第30行“（十七）其他”：填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。

最近也在听有的老师在微信或在线课程分享中对这个问题进行探讨，先说一下我的理解：

一是，视同销售调整，目前理解偏差比较大，如依此填报方式，无论视同销售的价是高于账面价值还是低于账面价值，那么最终调整的结果（利润差或负利润差）都在其它中回转，这样的理解，在本次疫情中对于捐赠的处理就比较的突出。

【案例】某企业捐赠自产物品，库存商品价值是100万元，对外销售的市场价格是200万元，企业在入账时，直接转营业外支出100万元。在所得税调整时，视同销售收入记200，视同销售成本记100，此时的结果是纳税调增100，依填报说明，在其他中，要么直接在税收金额中填100形成纳税调减100，要么会计上填100，税收金额填200，形成纳税调减100。如此结束，不是还有一个捐赠填写，疫情捐赠100%税前扣除，由于这个100在这儿已填写了，捐赠那税收填的支出就不是真的市场价200，而只能填100，与会计上齐了，不然再调减100，是不是更得利了！

从这点看，纳税人的调整会存在逻辑不清的情形，需要自己理解清楚，其实小编对于汇算清缴的理解是结果保证，形式次要，有的老师在讲调整表中，经常讲到这个不能填写在其他中，要填写在某某行中，不然是专业理解不到位，嗯，或许需要提升一下对于理论的认识与层次了。

整体来看，似乎原来北京市税务局对于视同销售的理解，调整金额归到不同的税收用途中，作支出标准限制判断的调整方法，逻辑上大家理解起来可能需要一个转换。

无论如何，申报表的明确说明了对于大家各种理解差异的统一，这是很大的一个收获，对与错，主要是标准统一是关键，不然战国七雄，搞得财税江湖圈总不得到太平似乎的。

二是，视同销售中还有别的事项，比如非货币性资产对外投资的情形，那可别在“其他”中调整了。

“（七）用于对外投资项目视同销售收入”：填报发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额。

“（七）用于对外投资项目视同销售成本”：填报会计处理发生将货物、财产用于对外投资，会计处理不确认销售收入，税收规定确认为应税收入时，其对应的应予以税前扣除的视同销售成本金额。

比如发生的是非商业性的交换时，没有计量公允价的时候，需要调整，但是计入到相应的投资性的资产中，而不是在其他中调整的。

三是，到底这个视同销售在企业所得税上的目的是啥，是不是真的做与不做的结果是一样的呢？

大家可以看看当时所得税法实施条例释义的解释：

按照本条的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括以下两个方面：

一、非货币性资产交换。根据企业会计准则的规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换必须同时满足两个条件才能作为收入，一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。实践中，非货币性资产交换的典型事例是以股权换股权（股权置换）、以债权换债权等，其所得是对方等价的资产。因为在此交易过程中没有使用货币，为了确定其收入额，企业会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

二、将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。这些用途中，有些情况下可能是出于生产经营的需要，但是有些情况是企业意图规避法律，逃避纳税义务。为了保证国家的税收收入，本条规定上述行为均视同销售货物、转让财产和提供劳务。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定其收入，计算应纳税额。

鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形比较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务，即不能一概而论。因此本条还规定了除外条款：授权国务院财政、税务主管部门对上述行为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。

本条的规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税。新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

从笔者的理解看，视同销售如果就是直接让收入数调增出来，成本不管，显然这个逻辑有一些问题，暂且不考虑视同销售成本当前是在申报表中大大方方地写出来的，对于视同销售的调整，是利润的调整，因为所得税是基于所得进行的纳税，不能因为法上提到了所得税的视同销售，就一定认为这是要让企业“多缴税”的目的。人家把利润都找回来了，你说还要如何呢？至于原来计入会计上的那个原始数据，加上这个利润调整数据，该是啥就是啥，如果不要求纳税调整，那么我们的所得税的公允价值体系就会受到影响与破坏。这个逻辑是对的，而总局本次对于申报说明的修改，权当是支持大家一次抗疫吧，但笔者认为还是归属到各自的税收金额中更顺一些，比如是捐赠、是市场等支出。