税法解读： 财税[2016]36号 附件2： 《营业税改征增值税试点有关事项的规定》

营业税改征增值税试点有关事项的规定

一、营改增试点期间，试点纳税人[指按照《营业税改征增值税试点实施办法》(以下称《试点实施办法》)缴纳增值税的纳税人]有关政策

（一）兼营。

试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

第三只眼解读：

一般纳税人或小规模纳税人，依照附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定：

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

我们再结合这儿的解释，第2项规定的是不同的征收率，那征收率当下有5%，还有3%，这是进一步的细化了这种情形。附件1只是说了从高适用税率，因为税率通常是高于征收率的。

兼营一定要努力分得清楚，不然无论是税率，还是征收率，有共同存在的时候，那就从高处理，找对保障国家财政收入有利的方式处理，这也直接要求纳税人在技术处理上要有保障且遵照规定，才能保障自己的利益。

因此对于纳税人来讲，兼营的时候，如果是不同的客户，自己的收入还是容易分得清的，但在对应一个客户的时候，有时也有兼营两个业务发生的，那此时如果价格都分不清，自然需要从高税率或征收率对待了，而此时如果从高了，那按从高开具的增值税专用发票或代开的增值税专用发票，亦应允许购买方抵扣，而不是简单的认为纳税人开具的发票不合规否定人家。

（二）不征收增值税项目。

第三只眼解读：

这儿解释的是不征收增值税的项目，不是免税的概念，根本就不在税的管理范围之内，不要考虑开具发票的事，也不是国家规定的应征而免的事，免税是可以开具普通发票的，而不征收增值税则是根本无开具发票之需。同时，不征收增值税的项目，也不需要在申报表中进行填写的，不需要报，有收入那是企业的利得事项了。

1.根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

第三只眼解读：

这个对于铁路运输企业、航空运输企业是有明确了，毕竟是为国家服务，就不视为增值税的视同销售处理了，自己承担一下成本费用。

那此时企业所得税如何处理呢？自己承担的成本费用如何补偿，作捐赠的视同销售处理吗？估计这种情形下，难有作视同销售的，要是被税务机关认为不属于与生产经营相关的业务支出，是不是也是可以否定一下的呢？这只是一个附加说明，不代表人家一定这样去做，毕竟是为国做贡献啊。

2.存款利息。

第三只眼解读：

营业税下，存款利息是不征营业税的，那增值税下也是延续这个政策方向，存款不是借款，要征估计存款人会有意见，由此我们的银行在贷款时，发生的贷款利息，说我们能不能抵减给存款人的利息呢，这也是“增值”下的税啊，这就别想了，不让扣除，差额不可能。一下子在这儿明确了属于不征税，即使银行融资进来的资金，也是不得抵扣的，这才是金融业营改增的难受之处。

由于这儿是卡住了，那贷款人不让扣除是有理由的，因为没有人缴过增值税，再让贷款利息扣除不可能的。这是国家整体层面的税的失衡了。

但是贷款人缴纳了利息的增值税，下一环节还不让扣除，这个逻辑还是有点没有整体实现增值税的抵扣链条的，从这一点看，金融业的营改增还没有实施到位，同样，对于企业内部的资金池等业务，彼此之间的借款利息是属于增值税的应税范围，但是支付方是不能抵扣的，相当于集团层面的融资成本仍然是需要承担利益流出的成本的，至于未来贷款服务(利息)的增值税是否可以抵扣，估计还是要看政策的再一步规划了。

对于这一条，上海税务在解读的时候是这样说的：仅限于存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息。所以这个存款利息，并不是指那种高利贷拉私底下“存款”的行为，还有如果企业内部搞资金池，其中如果也计息，这能不能靠上“存款利息”，其实还是有难度的，因为普遍的认识可能还是认为要符合有牌照的存款机构才是为前提。

同时，我们对于银行存于同业的存款，有的税务机关也不予认可，认为只有企业和个人的储蓄存款利息才能属于存款利息，不征收增值税的，这有点误解，当然银行等金融机构也要考虑看看是不是真实的存款，而不是包装的产品，认为是存款，其实形式上是穿了“马甲”，这个税务机关可能就难认了，但是要是一下子否定银行的存款业务，这未名有点儿“个人理解”的味道，能来个法规不？

3.被保险人获得的保险赔付。

第三只眼解读：

这个比较清楚，本来不是交易，就没有增值税了。

4.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

第三只眼解读：

这个也是一个保护性条款，因为房开企业、物业管理单位代收的专项维修资金还挺多的，首先不会再去界定它们有价外费用的征税的想法了。

但是物业公司代收的水电费，可能就麻烦了，好的方面是直接将票据给使用方，代转款项，这是好的，并不到价外费用中，这是两个事，但是水电公司很难对没有户口的企业开具发票。稍不好的是，牧业公司是一般纳税人，取得专用发票抵扣，再通常销售处理给下一家。不好的是，物业公司是简易征收方法的选择，水电费得不到抵扣，再加到服务费的价中时，肯定是增加了“销售额”，尽管下一方能抵扣，自己就吃亏了，税负“调整”高了。如山东省国税关对此是这样认为的：关于物业公司代收水电费、暖气费问题

物业公司代收水电费、暖气费，缴纳营业税时实行差额征税，开具代开普通发票，而营改增试点政策中并未延续差额征税政策。对此问题，国家税务总局正在研究解决。在新的政策出台之前，可暂按以下情况区分对待：
1、如果物业公司以自己名义为客户开具发票，属于转售行为，应该按发票金额缴纳增值税；
2、如果物业公司代收水电费、暖气费等，在总局明确之前，可暂按代购业务的原则掌握，同时具备以下条件的，暂不征收增值税：

（1）物业公司不垫付资金；（2）自来水公司、电力公司、供热公司等（简称销货方），将发票开具给客户，并由物业公司将该项发票转交给客户；（3）物业公司按销货方实际收取的销售额和增值税额与客户结算货款，并另外收取手续费。

5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

第三只眼解读：这个仍然是老政策原则的延续，如下是原来的旧增值税的政策：

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》
国家税务总局公告2011年第13号 

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函[2010]350号）同时废止。

2011年13号公告是这样的原则，当时明确的是货物转让不征收增值税，现在不动产、土地使用权从营业税纳入营改增了，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号》当时就是对于不动产、土地使用权下营业税的不征，现在是增值税了，这个原则也是这样处理。

但是人家一并转让的除土地使用权之外的无形资产呢，这个原来就没有点出来，理论上要一视同仁，但是既然没有规定，那就在转让时要确认好地方的认可口径处理，因为可以很轻易的被否定一并转让的其他涉及无形资产的东西。毕竟文件没有规定，税务机关是可以大大方方的不认可除土地使用权之外无形资产“打包”转让不征收增值税的行为。

 (三)销售额。

如无特别说明，这儿的销售额都是不含税销售额，我们的增值税的原则要理解清晰。

1.贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

第三只眼解读：

约定的应收的利息是比较确定的属于贷款服务，其实将利息说成服务，感觉上很奇怪，但是就这样称呼了，那就叫吧，反正也不影响什么。利息性质的收入是什么，除了利息本身，一是可以认为属于价外费用的内容，二是在利息之外跟借款使用的人要的服务费之类，但是人家如果服务费先收了，并开具了服务费用的发票，此时税率也是6%，也不影响税款的差异，不一定非要将直接相关的咨询服务拉过来作为利息收入进行会计核算、计税调整的处理。

这儿说明一点，取得利息收入，并不一定限于金融企业，如小贷公司，人家也理论上属于金融范围，但是就还没有这个“认定身份”。还有关联方企业之间的借款，那也是要有利息的，有了利息也要按这个销售额计税的，有的企业解释说，我们之间是无偿借款，那没有办法，税务机关可以依照视同销售进行调整，原来营业税下就有不少这样“创新”的案例，尽管不普遍，但是很可怕。同样，由于贷款服务是不得抵扣的事项，这是全行业的一个规定，所以对于集团内部的融通资金仍是有成本的，因为彼此之间不能“一销一抵”平衡。

对于金融企业来讲，有的时候贷款服务的一些违约金性质的收入是放在营业外收入下的，这时就是利息性质的，别忘了并进来计税。不过我们要清楚，收回的本金不是任何的价外费用，坚决不能并在利息中计缴增值税，不然自己让自己没有生意做了。

2.直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。

第三只眼解读：

这主要是银行的中间业务收入，比如柜台办理汇款等手续费、保管箱业务等，这个比较易理解。

3.金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

第三只眼解读：

金融商品转让，相当于就借用了营业税的计算方式，余额为销售额，注意，从理解上看，这儿是否有必要设置一个“营改增抵减的销项税额”来处理，满足纳税申报表中的扣除额的数据，则视情形处理，从操作上看，设置这样一个科目没有实质的意义，但是填表还是要填写金融商品转让的扣除额的，并不是直接取差进行申报处理了，因为有的时候是有负差的，所以必须进行记录才能反映清楚。

由于企业可能有多种金融商品转让，有的是正差，有的是负差，一个期间内互相抵后看余额是正或负，进而确定销售额。如果出现正差，计税，如果出现负差，结转下期转让金融商品继续抵，有点像弥补亏损一样。但是这个截止点就到年末，年末有负差，不得转入下一年度，但有惨的情形是，如果一、二季度有计正差，三、四季度出现负差还不够抵缴过的税的计算，那理论上是要退税的，但在现实的操作中，存在比较麻烦的操作，财税[2003]16号文件人家规定的挺明确：

金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同）可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。

财税[2016]36号不提退税的事了，这如何是好，因为负差是不允许冲减其他应税事项的，只能用未来的金融商品转让来消化，所以这个问题还是比较严重的。其实这个也可以解释成留抵税额的情形，不过人家却没有年度截止的处理，留抵税额可是可以永续存在下去的，那才是一种权利，所以要充分的认识到未提退税及负差的处理，比如利用业务创新来处理负差的部分，也未尝不可。

金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。但是企业人家说我们就按分批能分清，不按加权平均，因为卖的时候多是对应操作的，能分清，这至少人家没有说分批的呢，因此为了没有争议，如果有次购入下的转让，就坚持用一下加权平均吧。

不得开具专用发票，都差额了，还要专用发票做什么呢，而且交易市场上也不知道谁给谁开具增值税专用发票的目标，所以规定下来自是免得拿着专用发票再去抵别的，不是更乱了吗。而且在差额计算的凭据提供上，财税[2016]36号文件也没有提出要求，所以普通发票也是可以不用开具的，别折腾了，原来是啥样现在就按啥样办理才好的。依照财税[2016]36号，其中一条规定“试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。”而金融商品转让是第3款，这说明并不需要差额的扣税凭证。

另外原来多有说的是“买卖金融商品”，现在叫“金融商品转让”，当然当然，还是有“卖出价”减去“买入价”的，那是不是说限售股的增值税依然是不明确，但是地税机关在好多地方却是征的紧，这如何是好，增值税了，还不明确，国税机关估计也有可能要征的了。

上面的纳税期是指征期的概念，如月度、季度等，看企业适用的情形。

4.经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。

第三只眼解读：

从第4款-第10款的差额扣除的情形，一定是要取得相应的扣除凭证的，具体请查阅第11款的规定。

参照销售服务注释：

经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。
货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。
代理报关服务，是指接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。

上面提到的货物运输代理服务，在财税[2013]106号是这样描述的：

货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，为委托人办理货物运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。

财税[2016]36号是进一步弱化了“不直接提供货物运输服务的情况下”，这儿更多是用挣的服务费的处理来表述的。对于收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费，取得相应的符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证，才允许可以进行差额扣除。

这个差额扣除部分，是明确不得开具增值税专用发票的。而根据财税[2016]47号文件：

纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

5.融资租赁和融资性售后回租业务。

（1）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

第三只眼解读：

既然是营改增了，同时也考虑到借款利息(贷款服务)并不能进行抵扣，经过人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁的单位（含商务部授权地方批准的融资租赁公司），虽然不是抵扣，但人家经营也是要有本钱的，所以继续延续给予扣除差额处理，即借款利息、发行债券的利息和车辆购置税后的余额为销售额。

借款利息，原来有的银行只给利息单，没有发票，那基本上也认可的多。发行债券，哪有发票凭据，所以后面第11款中要求提供的凭据，现实当中因为发行债券的案例较直接借款利息少，所以检查当中也未有以此禁止纳税人扣减的。

但是差额扣除的利息，如何确定金额是个问题，比如借款一个亿元，用于融资租赁使用了1000万元，那是要扣除1亿元的利息支出，还是扣除1000万元的利息支出？现实当中，认为1000万元可以更得到认可一些，不过钱是一堆，到底是哪些钱用于融资租赁目的，还真是难啊，看企业如何说与举证了。

另外这儿的借款利息，是不是限于金融机构借款，这可没有说，有的同志认为不认可非金融机构借款，这可没有限制，要不真要在条文中说明清楚才有依据的。

不过有的同志在思考，贷款服务不是不能抵扣吗，但是融资租赁公司是可以差额扣息的，这不跟抵扣一个结果吗，能不能“筹划”一下，先让融资租赁公司从银行借款，再通过直租处理(注意售后回租也视为贷款服务了，下一方也是不得抵扣的)进行处理，似乎可以操作一下，但要看具体的实施成本与可行性了。

（2）经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

第三只眼解读：

提供融资性售后回租服务，那现在与过去不一样了，相较于财税[2013]106号文件，原来规定的是适用于有形动产租赁，税率是17%，现在放弃了这个处理规则，只就收的利息部分来作为贷款服务了(不考虑本金的因素了)，税率为6%，回租方不得抵扣。即收入的界定性质变化了，那人家还是有融资成本的，所以就特例规定差额允许扣除利息成本了。从17%到6%，从事售后回租的企业可是直接的利益得利了，当然回租方的抵扣变没有了，因此要看抵扣的利益及是否需要抵扣来确定双方的利息交易条款确定。

（3）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。

第三只眼解读：

老合同，有形动产售后回租，还是可以选择基于财税[2013]106号的规定进行处理，也可以选择财税[2016]36号的规定进行处理。基于融资租赁企业来讲，原来有形动产差额的17%到现在贷款服务的6%，自然可以考虑往后适用新规则更好，但是6%不得抵扣，17%是可以抵扣的，具体还是要融资租赁企业和承租方沟通确定。

继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人,经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售额：

第三只眼解读：

选择按老合同进行业务处理的，可以继续进行如下两种方法的选择。

①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。

试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

第三只眼解读：

这个规则相当于还是老办法，规则都没有变化，17%的有形动产的差额计算增值税，同样规定本金不得开具专用发票，当然承租方依照操作方式还是要“虚”开一张不计税的普通发票给出租方作扣除凭证(各地的开具方式需要沟通确认之类)，但不是一次性扣除，是每期按收的本金分期扣除。

但是有的同志说，原来有的企业就是一次性次本金在本次营改增前扣除了，留下的是很多的差额负数，现在改为6%贷款服务，还能继续扣吧，小编认为从匹配的原则应是不允许扣除的，本来操作的就有点“过”，这个“便宜”可不好占的。

②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。

第三只眼解读：

这个规则有意思，不扣除收取回租方的本金了，有点相当于直接的对卖处理了，那这个销售额，企业愿意吗？为何出这个规则啊，其实企业收的利息，其成本是对外融资的成本，扣除仍然是认可，也是应当认可的，但是如果全额做成了销售额，那抵扣从哪儿来呢？只有回租方不遵照国家税务总局2010年13号公告，作为销售处理，这样才理的通。不然出租方可不是亏大方了。

（4）经商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行，2016年8月1日后开展的融资租赁业务和融资性售后回租业务不得按照上述第（1）、（2）、（3）点规定执行。

第三只眼解读：

这个就相当于是一个资质的问题，但限于特定的批准机构批准的融资租赁的试点纳税人。财税[2013]106号当时用的表达是注册资本1.7亿元，现在是要求实收资本和注册资本两个标准来分析不同的情形了，来真的了，不过这儿也是给了一个延缓的时间来办理了，不然真享受不到差额的好处了。

这个1.7亿也是原来是有说道的，《商务部、国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》（商建发[2004]560号）当时提及：

四、从事融资租赁业务试点企业（以下简称融资租赁试点企业）应当同时具备下列条件：

（一）2001年8月31日（含）前设立的内资租赁企业最低注册资本金应达到4000万元，2001年9月1日至2003年12月31日期间设立的内资租赁企业最低注册资本金应达到17000万元；

……

6.航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。

第三只眼解读：

这个相当于也是给了一个保护性的条款，不然很容易被套到价外费用当中。既然不是销售额，那再转交出去的时候，也不用考虑差额和抵扣取得票据，直接挂往来冲减付款就行了，增值税上没有追究这个销售额中的价外费用的了。

7.试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

第三只眼解读：

这个是一种商业的规则处理，因为提供客运场站服务税率是6%，承运方的运费税率是11%，这不是倒挂吗，所以用差额就一下子解决了，尽管不大符合增值税的原则，因为承运方交的税，没有给这一方抵扣，除非这一方也将税率设置为11%，在未设置之前，还是差额比较理的顺，也能让客运场站缴上税。

8.试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述办法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

第三只眼解读：

旅游服务，给出了类似营业税的差额的“选择”权，当然企业也可以用销项税额减进项税额抵扣的方式，但我们可以想想，抵扣的最大限才是支付的金额，稍有不够抵的，可能就亏了，而且跟那些免税单位要专用发票，想的美!所以选择差额应是比较有利的方式，而且旅游服务多数也不能抵扣，故此，为了报销之用，那就开具普通发票吧，到时“差掉”可以了。

此时差额的部分不能开具增值税专用发票，但有人为抵扣偏要专用发票呢，可能旅行社就要考虑不选择差额，看来这个灵活性还比较满足企业的诉求，至于开具普通发票，仅仅是对方入成本，但这不一下子露了成本价了吗，这是商业机密啊，普通发票就是支付的成本，这也不能轻易跟人说啊，所以这个也是限制使用差额的一种商业因素影响。

那上面说的是一般纳税人，对于小规模纳税人呢？人家也是可以选择的，当然对于代收代转的部分，那也只能开具普通发票，而不能向税务机关办理代开增值税专用发票。

9.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

第三只眼解读：

适用简易计税方法，一是一般纳税人的选择，二是小规模纳税人的适用。

这个建筑服务一下子冒出来，好像让人一下子有点晕，这个要结合后面的情形分析建筑服务什么时候可以用简易计税方法，如分包，这儿主要是讲差额，那建筑服务如果是选择简易计税方法的，有分包的，是可以扣除分包款后的余额来计算销售额的。

此处需要对下面第（七）项的内容结合考虑。

10.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

第三只眼解读：

一这儿是说明营改增之后，房地产开发企业中的一般纳税人（好像房地产开发企业成为小规模纳税人也不多啊）销售房地产的收入，那之前为大家纠结的土地价款，原来有人认为不可扣税，没有专用发票，现在好了，明确了，扣除向政府部门支付土地价款后的余额。有的地方税务机关对此解释，这个土地价款仅指土地出让金，不包括其他拆迁补偿、配套费之类的，而如果政府可能返还的部分，也并没有说要冲回，但就怕我们的税务同志比较负责的“维护”国家税收利益而说要不认可，其实当下这是没有依据。

但是房地产老项目，即《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。注意，这儿可不是仅这一个条件，后面的补充文件进一步扩展了“房地产老项目”的范围，即《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)：

第八条 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。
房地产老项目，是指：
（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；
（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
第九条 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

但是选择按简易计税方法的，那就不能再扣除土地价款了，因为已经考虑了征收率比税率低了(一般计税方法税率是11%，简易计税方法征收率是5%)。就算营业税下，也不允许扣除土地成本的，这没有话说的。

这儿主要是解释可以差额扣除的政策适用，因此相关详细内容继续查阅后面的文章。

11.试点纳税人按照上述4－10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

首先，对于上面所说的差额扣除的4－10款中的事项，那不是说权责发生制的匹配扣除，这才不管呢，看什么，看的是取得的凭证，对于不同交易中的凭证，有发票、有签收单据、有财政票据、有完税凭证等，比如融资租赁下的利息扣除，那大的银行就是不给发票如何办，结果最后大家还是基本上认可了利息结算单据的扣除凭证。

比如有的企业的付息是半年结算，那平时没有凭证，如何扣除，没有办法，如照此规定，还只能到半年时再扣除，平时不得扣除计提的利息，就是这么酷。

这儿也进一步明确了“纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”不然这便宜占大了。

(四)进项税额。

1.适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

第三只眼解读：

让不动产、不动产在建工程纳入抵扣，确实是会带来固定资产投资的预期，而且是真正的需求，不仅仅是炒盘了。但是一下子抵扣，金额往往很大，国家财政也受不了，因此政策给出了按2年摊销抵扣的方式。

对于一般计税方法中的增值税抵扣来讲，可从来没有这样的折旧、摊销的抵扣规则，什么时候取得了专用发票等扣税凭证，直接抵扣当期，与形成资产、形成费用没有任何关系的，但这一次，就有了这个特殊性的规则。

一是，这儿明确只能是2016年5月1日（含）取得，并且在会计上计为固定资产或在建工程的情形，在5月1日之前取得的是不予认可的，所以要买是要看时候的，等到5月1日。至于已经买了的，那也退不回去了，只好眼睁睁看着营改增了，即使款项没有付完，也没有办法。

二是，取得之日起分2年抵扣，这儿可不是24个月的规定，这个有一个解释了，即《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)：

纳税人按照本办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

注意是取得扣税凭证的当期，不是说开具发票的日期，取得是有弹性的，如5月开具的专用发票，8月取得的，那取得的当期就是8月或8月所属的季度也是当期。

三是，取得不动产的形式多样，投资入股，这在原来不动产投资时是没有营业税的（风险共担形式的），但是现在说是有进项了，这不是否定了增值税接受营业税的老规则了吗，就是这个意思。自建，有的人士认为上面规定的是取得，自建的如何操作，周期是很长的，取得发票也跨度长，是不是要等到转回才能抵扣啊，从第三只眼的理解来看，无论是多长时间，只要取得相关的可抵扣票据，就从取得之日起2年分期认证，才不管几年后转固定资产呢，那对于企业来讲，如果自购物料的话，这种增值税专用发票可多了去了，管理很难，如果让建安企业去购置，发票量少，这可能好操作一些。

四是，如果是房地产开发企业，人家就是销售房屋的，取得的进项抵扣不需要遵照2年的期限抵扣规定，直接取得之日起抵扣，不要管别的。

五是，融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。融资租入本身多是分期结算抵扣的，再分2年摊销抵扣，这不是与事实多不配比了啊。

所以2年，如何抵扣，对于纳税人是一个管理上的挑战与细化。但是对于房地产企业自行开发的房地产，如果转为自用的，理解上并没有限制说仍按2年期限进行处理，这个可能需要进一步明确为好。同样对于不动产的抵扣，由于涉及土地使用权向政府支付的地价，涉及此部分含在销售房价中，能否让买家允许抵扣的事项，因为差额部分理解上是没有人交过增值税，借鉴其他差额的规定，是不是允许开具增值税专用发票用于下一方的抵扣，还是只能开具此部分的普通发票，这都是一个商务和管理上的麻烦事，但是目前我们来讲，这是没有限制的：不得就土地部分开具增值税专用发票，不宜作扩大解释，除非是明确的文件来说明。这一点如湖北国税有过明确是可以全额开具增值税专用发票的，因为交政府的土地价款也是钱啊，与税一样对政府都是收入，不然这事可会整的复杂了，增值税就真不是“增值”税了。

2.按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

第三只眼解读：

对于固定资产，即有形动产，不含不动产的固定资产(看固定资产定义不含不动产)，这个事项是原来所没有的规则，因为抵扣不抵扣是进来的时候就要决定的，后续只有转出的管理，却没有再让补抵扣的机会，这不能不说也是一种进步了。

第27条第（一）项规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

因为固定资产的用途是持续性的长期的，在会计计量的折旧或摊销期间，如果从不能抵扣的用途，发生了能够抵扣的用途时，是可以按净值折为不含税价格重新来计算可以抵扣税额的，因为这个净值是含税的，当初没有抵扣啊，所以必须进行换算一下不含税的价格。

注意，这个再次抵扣的前提是一定在取得时拿到合法有效的增值税扣税凭证，如果没有取得那对不起，所以从这个角度说，如果是固定资产，那虽然购买时不能抵扣，但也建议取得增值税的扣税凭证，并且一定要选择认证抵扣（如需要认证抵扣，至少当前的技术要求是这样的），至于系统当中如何认定，这又是一个纳税申报时要解决的问题。

另外这个规定是指试点后发生的事，并不是说试点前的采购，当时营业税，能要到增值税，试点后马上按此方法得到抵扣，这个是增值税体系下的规则，不是从营业税转到增值税下可以使用的规则。

用于可以抵扣事项，相当于不是不得抵扣的限制范围了，如果是用途改变的次月，那相应的净值应是用改变当月末的净值来计算，同时考虑固定资产的折旧规则进行确定计算净值率。

3.纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

这个主要是为防范人为分解利息支出为咨询费等处理的，所以直接限制了直接相关的不得抵扣事项。注意是直接相关，并不是间接相关。因为咨询费可以抵扣，利息不得抵扣，怕出现操纵行为。

另外，有的银行可能无法有效划分到底哪些是“直接相关”，如果财务人员实在分不清，那就“大胆”的开具了增值税的专用发票，这也没事，因为不得抵扣并不能推断出不得开具专用发票，这才是一个有趣的事，因为不得抵扣的规定是购买方的法律责任承担。

（五）一般纳税人资格登记。

《试点实施办法》第三条规定的年应税销售额标准为500万元（含本数）。财政部和国家税务总局可以对年应税销售额标准进行调整。

第三只眼解读：

这个500万元达到标准了，就基本上要进行一般纳税人的认定，了解这个信息就可以了。至于不经常发生的单位，可以不适用于这个500万元的标准。

注意这儿的500万元应是指小规模纳税人的不含税销售额，即换算为含税销售额，就是500*(1+3%)=515万元，这个有的税务机关是按2015年度的营业税下的收入数据推算的，有的企业明确不大到，但是税务机关可能认为要转，这个还是可以沟通确认的，除了上面的2015年度，还有一个就是过去12个月，这也是年的概念，实务中的处理口径可能比较自由一点。

我们再具体看看相应的详细规定：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)：

二、增值税一般纳税人资格登记
（一）试点纳税人应按照本公告规定办理增值税一般纳税人资格登记。
（二）除本公告第二条第（三）项规定的情形外, 营改增试点实施前（以下简称试点实施前）销售服务、无形资产或者不动产（以下简称应税行为）的年应税销售额超过500万元的试点纳税人，应向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记手续。

试点纳税人试点实施前的应税行为年应税销售额按以下公式换算：
应税行为年应税销售额=连续不超过12个月应税行为营业额合计÷（1+3％）

按照现行营业税规定差额征收营业税的试点纳税人，其应税行为营业额按未扣除之前的营业额计算。
试点实施前，试点纳税人偶然发生的转让不动产的营业额，不计入应税行为年应税销售额。

（三）试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税行为的试点纳税人，不需要重新办理增值税一般纳税人资格登记手续，由主管国税机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
（四）试点实施前应税行为年应税销售额未超过500万元的试点纳税人, 会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管国税机关办理增值税一般纳税人资格登记。
（五）试点实施前，试点纳税人增值税一般纳税人资格登记可由省国税局按照本公告及相关规定采取预登记措施。
（六）试点实施后，符合条件的试点纳税人应当按照《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）、《国家税务总局关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）及相关规定，办理增值税一般纳税人资格登记。按照营改增有关规定，应税行为有扣除项目的试点纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。
增值税小规模纳税人偶然发生的转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。
（七）试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的，应税货物及劳务销售额与应税行为销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格登记标准。
兼有销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定标准且不经常发生销售货物、提供加工修理修配劳务和应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。
（八）试点纳税人在办理增值税一般纳税人资格登记后，发生增值税偷税、骗取出口退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管国税机关可以对其实行6个月的纳税辅导期管理。

（六）计税方法。

一般纳税人发生下列应税行为可以选择适用简易计税方法计税：

第三只眼解读：

一般纳税人并不是必须无条件的完全的按一般计税方法计算增值税，即应纳税额=销项税额－进项税额这样计算处理，这一条下的规定就是可以不按此办法，因为考虑到这些事项进项税额预计比较少，让按税率计算销项税额，受不了，所以就给了一个选择，可以选择简易计税方法，也可以用一般计税方法，哪个好你们看着办，但按照附件1第18条的规定：一经选择，36个月内不得变更。所以要谨慎选择。

简易计税方法是计算增值税是用征收率来算的，而征收率当下存在3%，这也是小规模纳税人的征收率，还有特定不动产相关的5%的征收率。第(六)项下的简易计税方法，没有特别说明都是用的3%的征收率。

1.公共交通运输服务。

公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。

班车，是指按固定路线、固定时间运营并在固定站点停靠的运送旅客的陆路运输服务。

第三只眼解读：

这些情形下，是可以按照简易计税办法的，征收率为3%计算。由于涉及36个月的选择期限，所以还是要好好测算一下36个月内哪个更合适，不一定总是一样的来考虑。

2.经认定的动漫企业为开发动漫产品提供的动漫脚本编撰、形象设计、背景设计、动画设计、分镜、动画制作、摄制、描线、上色、画面合成、配音、配乐、音效合成、剪辑、字幕制作、压缩转码(面向网络动漫、手机动漫格式适配)服务，以及在境内转让动漫版权(包括动漫品牌、形象或者内容的授权及再授权)。

动漫企业和自主开发、生产动漫产品的认定标准和认定程序，按照《文化部 财政部 国家税务总局关于印发<动漫企业认定管理办法(试行)>的通知》(文市发〔2008〕51号)的规定执行。

第三只眼解读：

这也是特定条件认定的企业享受，不能做了这个事，都可以享受，认定很重要。

3.电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务、收派服务和文化体育服务。

第三只眼解读：

这个有延续政策，也有拓展了，如收派服务可以选择简易方法计税，那文化体育服务包括什么？我们日常举办的培训，由于属于生活服务中的“教育医疗服务”，所以未纳入简易方法计税的体系。

文化体育服务，包括文化服务和体育服务。

（1）文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。

（2）体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

4.以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务。

第三只眼解读：

这个在之前的营改增政策中已经明确了，那这个“营改增试点之日”到底是指旧的营改增试点日期还是2016年5月1日这一次“四大行业”的营改增试点日期呢？因为对于有形动产的经营租赁，在2012年就从上海试点，2013年8月1日全国统一试点了，试点了这个经营租赁就已经是增值税的体系了，给简易就是因为原来是营业税，没有抵扣可能，所以这个试点之日并不是指2016年5月1日的日期，这次试点的范围与有形动产租赁没有关系。因为如果这批营改增的单位，如果之前有有形动产的经营租赁，必须都是增值税的经营事项了。因此那现在这四大行业的企业，用试点前的有形动产进行经营租赁服务，如何计算增值税呢？从第三只眼的角度理解，任何一个单位都可能有用旧的未抵扣过进项税额的设备进行经营租赁的业务，如果是一般纳税人，那就应用17%税率，如果是小规模纳税人，那就用3%征收率。

5.在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产租赁合同。

第三只眼解读：

这个的理解与上面第4款的规则一样考虑，原来财税[2013]106号规定老合同是可以继续缴纳营业税的，现在没有营业税了，那就简易计算增值税吧，优惠力度还大了呢，因为现在的征收率是3%，而且还要换算不含税基数确定。

但是仅仅是上述事项可以适用简易计税吗，那就“错”了，理解我们的税法，一定要理解“补丁”文件的作用，这是学习的关键。

注意，上面的几个简易列举事项可并不是财税[2016]36号中的全部，后面的建筑服务、不动产租赁、房地产销售等，都可能使用上，因此要系统的关注。但还有补丁的文件，小编一并合并过来，供各位参照一下。

财税[2016]47号规定：（二）纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

（三）一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

这还没有结束，财税[2016]46号则规定了一些主体可以享受简易征收：

三、农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。
村镇银行，是指经中国银行业监督管理委员会依据有关法律、法规批准，由境内外金融机构、境内非金融机构企业法人、境内自然人出资，在农村地区设立的主要为当地农民、农业和农村经济发展提供金融服务的银行业金融机构。
农村资金互助社，是指经银行业监督管理机构批准，由乡（镇）、行政村农民和农村小企业自愿入股组成，为社员提供存款、贷款、结算等业务的社区互助性银行业金融机构。
由银行业机构全资发起设立的贷款公司，是指经中国银行业监督管理委员会依据有关法律、法规批准，由境内商业银行或农村合作银行在农村地区设立的专门为县域农民、农业和农村经济发展提供贷款服务的非银行业金融机构。
县（县级市、区、旗），不包括直辖市和地级市所辖城区。
四、对中国农业银行纳入“三农金融事业部”改革试点的各省、自治区、直辖市、计划单列市分行下辖的县域支行和新疆生产建设兵团分行下辖的县域支行（也称县事业部），提供农户贷款、农村企业和农村各类组织贷款（具体贷款业务清单见附件）取得的利息收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。
农户贷款，是指金融机构发放给农户的贷款，但不包括按照《过渡政策的规定》第一条第（十九）项规定的免征增值税的农户小额贷款。
农户，是指《过渡政策的规定》第一条第（十九）项所称的农户。
农村企业和农村各类组织贷款，是指金融机构发放给注册在农村地区的企业及各类组织的贷款。

（七）建筑服务。

第三只眼解读：

首先要明确一点，简易计税方法，可是要直接计算应纳增值税直接缴纳的，小规模纳税人就是这样，但是如果是一般纳税人人，选择了简易计税方法，那可不能混进其他适用一般计税办法中的业务的“销项税额-进项税额”的这个公式中来计算，单独算一份应税税款处理。

下面的“可以选择”，需要纳税人根据税负测算、经济交易情形评估之后进行确定。但有一点要明确，通常企业对于某一类业务，不能一个客户的业务按一般计税办法，另一个选择简易的光找有利的，但是对于建筑服务中的不同的老项目，人家是按项目核算的，每个项目是独立的，则是可以以项目为单位选择不同的方法的，只要能够计算的准确就行了，而不是全部项目要么全选择一般计税办法，要么全部选择简易计税方法。

下表为一般纳税人提供建筑服务可以选择计税方法的总结：

1.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

第三只眼解读：

这个是对于建筑服务的一个有点利的规定，为何，原来提供的清包的一些装修服务，营业税税率是3%，现在简易征收是3%，计税基数是减少了，这是增值税的不含税价格的3%，相对来讲还有利了。

但是文件需要进一步规范什么是辅助材料，不然如何界定清包呢，现实当中纳税人还是要从重要性、工程主次材料方面考虑。清包工方式提供建筑服务，是指施工方仅收取人工费、管理费或者其他费用，不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，建筑工程所需的主要材料或全部材料由建设方或上一环节工程发包方采购。

2.一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

第三只眼解读：

注意，这儿可没有说“甲供材”要纳入建筑服务的计税价格中算税，营业税可是要合并进来的，其实本来也是硬要求的，确实没有什么逻辑性在里面。这也算是给建筑服务商提供的一个利好的政策吧，增值税下没有甲供材增加计税销售额一说了，这个“奇怪”的税收规则方式也消失了。但是营改增过渡时点就有意思了，如果是有办法移到增值税下的，那就可以避一下甲供材的营业税的问题。

但是这样建筑公司不是流水少了吗，成了一个简单的劳务公司了，估计他们也不想这样，毕竟材料的采购等还是能挣点钱，而且发包方也懒得去采购这么多东西的，如果这样，那就不能按简易征收，因为考虑到简易，也是考虑到没有物料等17%等的抵扣，如果非要建筑商去采购，那只能是不能适用简易计税方法的使用了。

但是这个政策很明确的说明了，甲供工程，部分设备、材料、动力也是甲供，所以就算买一块砖也是甲供，所以理论上分析，建筑服务都是可以选择达到简易计税方法计税的，如此则是可以选择简易，这也是对于建筑公司来讲一个有利的消息了，因为他们对于一般计税方法的11%税率是认为可能大幅增加税负的，那你们就选择简易计税方法行不行？给个路子选择了，因为建安企业本身人工费占比比较大，就算采购的物料本身有17%等抵扣率差，也不足以“吃掉”人工等无法取得的进项的补充。

如下的内容摘自第三只眼写的一个微信(公众号hlhtax)：

看到一个微信，说千万别误解了营改增中的“甲供材”，还是会有的!! 引用了总局的培训案例进行了详细的分析，小编吓一跳，于是就找了找相关的内容以看究竟!

总局的培训内容摘录如下：

明确甲供材不作为建筑企业的税基。在建筑工程中，出于质量控制的考虑，甲方一般会自行采购主要建筑材料，也就是俗称的甲供材。目前，甲供材主要有两种模式：

第一，甲供材作为工程款的一部分，甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部分工程款（比如，工程款1000 万，甲方实际支付600 万，剩余400 万用甲供材抵顶工程款）；第二，甲供材与工程款无关，甲方采购后交给建筑企业使用，并另行支付工程款（比如，工程款600 万，甲供材400 万）。按照营业税政策规定，不论哪一种模式，建筑企业都要按照1000 万计算缴纳营业税。

从增值税的角度看，其实甲供材并没有特殊性。对第一种模式，甲方用甲供材抵顶工程款，属于有偿转让货物的所有权，应缴纳增值税；甲方征税后，建筑企业可以获得进项税额正常抵扣。对第二种模式，甲供材与建筑企业无关，建筑企业仅需就实际取得的工程款600 万计提销项税额即可。

但是，由于甲供材属于现行营业税的税基，前期行业普遍关注营改增后甲供材的处理。焦点主要在于第二种模式下，建筑企业无法取得甲供材的进项税，一旦按照工程款和甲供材的全额计提销项税，税负将大幅度提高。此前我们也就甲供材问题进行了解释和说明。但为了进一步化解业内担心，我们将在针对税务机关的营改增业务培训，以及针对纳税人的营改增纳税宣传和政策解释工作中明确，第二种模式下建筑企业的计税依据中不包括甲供材。

第三只眼的分析

吓人之处在于人家基本上明确甲供材不再是营业税的计税基础了，至于举例中的事项，那是抵债卖材料，不是说移交给建安企业去安装，此时的甲供材，是基于一个交易产生的，而不是“硬安装”上去的，这是关键之处，所以看来，也不是很吓人，只要明确甲供材不是结算的金额，谁没事这么折腾啊。

所以写文章，现在的微信时兴大字报式的说法，折腾人呢。

甲供材让地税部门不再纠结，但可能有心结

比如有一个工程，是老项目，2016年4月结算了1000万元的营业税的收入，2016年6月预计结算5000万元，那问题来了，1000万元对应的甲供材，我们还要计入营业税的收入税基，我们还要征税的，过来聊一下哈! 是将全部甲供材全部拿来还是按照比例计算(如果甲供材都基本上采购了)，这会让我们的地税同志心有千千结：如何维护国家的税收利益呢？

如果从合理的角度，那就按比例更合理了，但是有的公司在筹划营改增前后的事了：

一是尽量早开具发票，这不是撞甲供材吗，如果有不要筹划反了；二是尽量晚结算，全给对方开具增值税发票并计缴增值税，一分甲供材都不留，这个要看证据的；三是就应对地税的甲供材，探讨哪些是设备组成，哪些是材料，反正没有一个严格的标准，就扯一下吧。

所以过渡时点的甲供材是一个要么产生营业税，也么营业税消失的一个事。

跨县（市）施工地的地税机关不再“威力”大了

原来营业税的规定是在施工地税务机关全纳营业税并开具营业税发票，现在呢，如果是机构纳税人，则基本上不用在施工地税务机关“费力气”代开发票了，相当于开具发票的事情变的轻松了，不然施工地税务机关很可能因甲供材制约开具发票的事，让双方都难受。

当然原来有的单位，没有处理甲供材，迷迷糊糊的开具完收钱的发票就“溜”了，甲供材也没有人去查的清楚了，这也是过去征管中无法严格实施的一个问题所在。

增值税，终于不再让企业收不到钱还要计税的这个“规则”消失了，也不失为一种进步，也消除了很多的争议，很好的落实了李总理的减税“要求”，不然真可能仍延续“堵”税收漏洞的规则中过渡下来。

3.一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

建筑工程老项目，是指：

（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

第三只眼解读：

如果是建筑公司，一般纳税人，为建筑工程的老项目（这个只适用于老项目，条件看上面的两个，一个是施工许可证，一个是承包合同的日期，后面这个是可以好好在营改增之前选择一下的），那可以选择简易计税方法，因为可能人家存在营改增之前有物料采购了，但是营改增前抵扣不了，营改增了存量下的存货也不让抵扣啊，所以就允许人家选择简易计税方法吧。

对于跨期的建安工程，问题就是复杂了：

(1)  营改增之前开具发票假设是80%的结算，此时应按收款时确认营业税收入，余下20%按照简易方法计算增值税。但这时能否开具增值税专用发票呢？理解上并没有限制说简易计税在这儿是受限的，所以是可以取得简易计税下的专用发票的开具抵扣的延伸，这在一些地方税务机关的解答中也得到了支持与验证。

(2)  营改增之前约定收款，但是验收未完成，对方可能想一次性开具或延迟到之后开具，如果没有想明白的，就想一次性在营改增之前开具3%的营业税发票，其实真的要选择简易计税方法，营改增之后还有利呢，还可能让下一方抵扣呢，但人家地税是可以根据合同约定来要税的，所以也不能想自由就自由的做。虽然当下没有让地税部门为营改增，而不让忙着检查“征税”，但后续可能就有风险了，有可能是算计缴增值税，最后可能还要补缴营业税，不是“丢了夫人又折兵”吗。

4.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这个就有点奇怪了，必须认真理解好，跨县（市）提供建筑服务，比如一个城市，有几个区，跨区也是有点要分出来，这确实也折腾纳税人了。但是有的地方是集中式的，有的地方人家就是这样一个区一个地，有征管权，那就麻烦些。

那这儿要分二步做这个事：

(1)  当地预缴税款，用的什么方法，用的是销售额，按2%预征率在服务发生地缴纳，但是呢，如果有分包的，那就扣除分包款（注意这儿可是说真给的意思，不是光说要分包款给对方）后再计算2%预缴。

(2)  回到机构所在地之后，按照正常的11%的税率计算销项税额、进项税额，确定应纳税额，当然预征的也允许扣除的，因为预缴的率低，还是会给机构所在地税务机关理论上留着财政收入的，不过如果真不够留的，如何办，后面还有一个“口子”，我们再稍后关注。

(3)  那预缴税款的时候，服务发生地的税务机关要不要开具发票？现在营业税下可全在劳务发生地开具发票并缴纳营业税的，增值税这个规则变化了，相较于营业税，当地的收入是要减少了。目前来看，如果机构所在地能够开具发票，则就不需要在县（市）的服务发生地代开发票了(专用发票或普通发票)，省却了好些的麻烦，再说，在当地缴税当地还高兴呢，却不需要其开具发票，沟通成本也少了。

原来营业税还有一个“外出经营活动的证明”，现在增值税却没有提这个可以在外地不预缴的方法，目前看来，此项征管方式仍是未改变的。

注意上面画横线的部分的表述，是易被误解的，“应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额”，这是一般纳税人适用一般计税方法的计算，让人家按11%计算直接算出应纳税额缴税？小编理解表述为计算销项税额更合适，因为人家还是有进项税额可以抵扣的。下面有相同内容表述的亦是同样情形，请谨慎关注，不要错误的理解偏了多交税就惨了。

5.一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

相较于第4，那是适用一般计税方法的，这儿是规定适用简易计税方法的，按3%的征收率在服务发生地预缴，如果有分包的，扣除分包款，而后向机构所在地纳税申报。

那这个方法预缴是不是缴的差不多了呢，机构所在地可能没有什么“油水”了，是这样的，服务发生地缴完了，回来只要申报可以了，因为“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”这也是销售额下的规定，两者计算方式是一致的。。

6.试点纳税人中的小规模纳税人（以下称小规模纳税人）跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

小规模纳税人提供建筑服务，必须是用征收率3%，同样也允许其扣除分包款后计算应税销售额，那这个事项与第5项下的情形类同参照。

（八）销售不动产。

第三只眼解读：

由于不动产涉及的主体、跨时点多维因素，我们特此作如下的总结表，利于快速的形成理解，表格较文字更有利于阅读。

同时请参照第(十)项的规定内容。

有的同志在看到上表中不动产预缴的公式时，看到除的数据都是1.05，即(1+5%)，说这不对啊，这只是征收率，是用于简易计税方法的，一般计税方法不是11%吗，公式不对，其实人家是这样考虑的，依据《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税机关代征税款和代开增值税发票的公告》(国家税务总局公告2016年第19号)的规定：税务总局决定，营业税改征增值税后由地税机关继续受理纳税人销售其取得的不动产和其他个人出租不动产的申报缴税和代开增值税发票业务，以方便纳税人办税。这是因为地税部门不知道转让人是一般纳税人还是小规模纳税人，因此就硬“定”了一个标准值5%作为计算公式处理。没有严谨性就不考虑了，具有操作性才是关键。

房地产开发企业销售不动产的规定总结：

1.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿说的凡不是自建的，一般纳税人在2016年4月30日（含）前取得的不动产，在2016年5月1日后销售的，“可以”选择简易计税方法，延用了营业税的差额计税规则，增值税仍然让用差额，扣除购置原价或作价后的余额为销售额，按5%征收率计算缴纳。

如果不选择简易计税方法，那也可以按一般计税方法，按11%税率计算销项税额吧，但并没规定可以扣除原价或作价处理，如果只讲这一点儿，没有抵扣也是没有办法的，人家就是让作进项税额抵扣处理的。

选择简易方法的，那以差额计税时，按照5%征收率在不动产所在地计缴，回到机构所在地纳税申报，扣除预缴税款。

2.一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

一般纳税人在2016年4月30日（含）前自建的不动产，可以选择简易计税方法，自建的可不让扣除建造成本，甚至土地成本，直接按5%征收率在不动产所在地预缴，再回来向机构所在地税务机关进行纳税申报处理。

3.一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿开始说一般纳税人在2016年5月1日（含）后取得的不动产的情形了，如果不是自建的不动产，则只能按一般计税方法计税，之前的是可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税方法。

但是在不动产所在地如何预缴呢，按5%的预征率在不动产所在地预缴，销售额呢，是先允许“减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价”，这相当于说，因为这些是有抵扣存在的情形，所以先假设差额扣除，再回到总机构所在地进行计算销项税额和进项税额，可能也是有税的补缴等差额，但就以此进行纳税申报，后续财政有差异大了，再想办法解决。

4.一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

一般纳税人销售的2016年5月1日后自建的不动产，只能用一般计税方法，直接按取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，税率是11%，但是以5%的预征率在不动产所在地预缴税款，再回来向机构所在地进行纳税申报。

5.小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿说到小规模纳税人在营改增后，销售其不是自建的不动产时，以差额确定销售额，按5%征收率计算应纳税额，同样也是在不动产所在地预缴，回机构所在地进行纳税申报。

如果是个体工商户销售住房或者是自然人销售不动产，不适用于这一条。

6.小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

小规模纳税人销售自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额，分析方法同上。

7.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

第三只眼解读：

房地产企业，如果是一般纳税人，基本上也都是一般纳税人，销售房地产老项目，即房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。那人家在营改增之后还是可以持续的进行销售的，可以选择适用简易计税方法以5%征收率计税。

依照国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产老项目是指：

（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；
（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

8.房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

第三只眼解读：

即使房地产开发企业是小规模纳税人，那销售自行开发的房地产项目，无论是老项目还是新项目，也不能按小规模纳税人的3%征收率计税，而是要按5%的征收率计税。这儿一是保持与营业税的税负平衡，不能按3%的征收率简易计税，也是不能降的太多税啊，但是小规模纳税人说不定卖二套房子就成为一般纳税人了，但是对于老项目征收率是5%，对于新项目就要适用11%的税率了，由于小规模纳税人也不能抵扣，转到一般纳税人抵扣权利就过了，所以还不如一开始就转为一般纳税人呢，这需要企业自己做好评估的交易额进行提前安排。

9.房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

第三只眼解读：

房地产开发企业原来营业税是预收款项时，就视为不动产的纳税义务发生时间，按5%计算缴纳营业税，现在不完全这样规定了，预收款项时按3%预征，是预缴增值税，不是纳税义务发生时间，这有点像土地增值税了。

注意，这儿可没有说是一般纳税人还是小规模纳税人，适用的规则都是一样的。

纳税义务发生时间的规定是这样的：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

预收款可是还没有卖房子呢，期房并不是不动产，因此这个规则是有趣的发生了改变，对于房地产企业来讲，也不失为一个好的消息。至于房地产销售房屋的纳税义务发生时间，没有规定，各地税务机关就有不同的解释了，如交付，如合同约定之类，因为如果还在预缴款时计税，是怕房地产企业的进项税额开始取得不充分，后面销项交了，进项还留抵着，这不是不好吗，所以政府部门想的比较周全，先定个预缴吧。

10.个体工商户销售购买的住房，应按照附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条的规定征免增值税。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：个体工商户的住房借鉴了自然人的业务处理：

五、个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。上述政策适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区。
个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。上述政策仅适用于北京市、上海市、广州市和深圳市。
办理免税的具体程序、购买房屋的时间、开具发票、非购买形式取得住房行为及其他相关税收管理规定，按照《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发〔2005〕26号）、《国家税务总局 财政部 建设部关于加强房地产税收管理的通知》（国税发〔2005〕89号）和《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发〔2005〕172号）的有关规定执行。

11.其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

第三只眼解读：

自然人销售非住房，不含自建的，那允许以差额计算销售额，按5%征收率计算应纳税额，当然也是在不动产所在地进行纳税申报。这儿没有必要规定预缴了，直接不动产所在地计算缴纳就可以了。

（九）不动产经营租赁服务。

下表为不动产经营租赁服务的增值税处理汇总表：

1.一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这也是对于过渡期的不动产出租的，本来一般纳税人的税率是11%，但是人家原来没有抵扣过，同时参照营业税的税率，那就对2016年4月30日前取得的不动产，按5%简易征收计税吧。

2.公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。

试点前开工的高速公路，是指相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

第三只眼解读：

公路经营企业中的一般纳税人，对于试点前开工，注意是开工，不是经营的，则可以按3%征收率计算应纳税额。注意这儿是减按3%，即1/1.05*3%来适用选择简易的方法。但是如果是选择了一般计税方法的，那只能是用11%的税率。

财税[2016]47号进一步补充了如下的简易适用规则：

一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。试点前开工，是指相关施工许可证注明的合同开工日期在2016年4月30日前。

3.一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿仍是规定了预征的概念，由于正常的税率是11%，所以预征3%，别征过头了，机构所在地税务机关可能“不高兴”了，回来再作纳税申报处理。

4.小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

小规模纳税人也是一样，对于出租的不动产，按5%征收率计算应纳税款，同样进行预缴并回来纳税申报。

5.其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

第三只眼解读：

自然人出租非住房的不动产，按5%征收率在不动产所在地计算缴纳税款，不需要考虑回来纳税申报之说，反正也没有机构所在地税务户口之类的管理。

6.个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

第三只眼解读：

个人出租住房，要优惠对待，按1.5%计算应纳税额。注意有的地方是综合征收，不仅有增值税，还有附加税费、个税，还有印花税等，同时也要考虑起征点的问题，所以这个规定仍要看各地的执行方式了。

理解这个公式的表现形式是：x/(1+5%)*1.5%，相当于折算的征收率仍然是5%，减按1.5%，是后面的5%变为1.5%来计算了。

（十）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

上面已说明了这种情形之下适用简单计税方法的计算，那如果选择了一般计税方法的，则以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，但是在不动产所在地预征时，是允许扣除不动产的原价或作价的，好给机构所在地的财政留下些余额。回来统一计算纳税申报时，只能用抵扣处理，因为差额是不让扣除的，只是预缴让先模拟扣着而已。

房地产开发企业中的一般纳税人销售房地产老项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用，按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿主要是规定了一个不动产所在地的预征问题。但这儿并没有点明房地产开发企业销售不动产，如有跨地区的情形，是不是要预缴增值税，没有说得特别明白。有一些地方税务机关对此进行了说明，这个我们要继续关注一下。毕竟房地产开发企业多是以开发项目为公司注册的，因此多是机构与房产所在地处在一块儿。

一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

第三只眼解读：

这儿主要是规定了一般纳税人销售其试点前自建不动产，选择用一般计税方法的，在所在地的预征问题。

（十一）一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

第三只眼解读：

这儿并不是解决跨县(市)的情形，是解决跨省的财政问题，因为省内的转移多或少由省解决，而国家税务总局解决的是省之间的财政划分问题，这种情形估计还是存在的，但操作起来估计是麻烦的，如果纳税人之后在不动产所在地没有项目了呢，暂停也没有作用，同时也未规定说哪个地方税务机关可以退税处理，看来要谨慎处理这个地区间的财政影响的涉税处理问题。

（十二）纳税地点。

属于固定业户的试点纳税人，总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的，经省(自治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

第三只眼解读：

省内汇总纳税，已经授权到省级财政和国家税务机关，当然争取到汇总纳税的利益还是更好的。但是在汇总纳税的时候，有的时候涉及变卖废旧物品时，这些能不能汇总纳税，还是要结合申请或当地税务机关的要求进行。通常象金融企业，由于共享的采购非常多，建议进行申请汇总纳税。

对于这一点，考虑到金融企业的特点，因此在国家税务总局公告2016年第23号中对此进一步提出了支持与开具发票方式的提示：

原以地市一级机构汇总缴纳营业税的金融机构，营改增后继续以地市一级机构汇总缴纳增值税。同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的金融机构，经省(自治区、直辖市、计划单列市) 国家税务局和财政厅(局)批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管国税机关申报缴纳增值税。

采取汇总纳税的金融机构，省、自治区所辖地市以下分支机构可以使用地市级机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票；直辖市、计划单列市所辖区县及以下分支机构可以使用直辖市、计划单列市机构统一领取的增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票。

（十三）试点前发生的业务。

1.试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

2.试点纳税人发生应税行为，在纳入营改增试点之日前已缴纳营业税，营改增试点后因发生退款减除营业额的，应当向原主管地税机关申请退还已缴纳的营业税。

3.试点纳税人纳入营改增试点之日前发生的应税行为，因税收检查等原因需要补缴税款的，应按照营业税政策规定补缴营业税。

第三只眼解读：

这儿主要是说明了，旧事旧处理，原来是地税机关申报的营业税的事，无论是补税，还是退税，都不要跟国税机关去办理，而是继续按营业税的规定处理。（不过有一些地方是国地税不分的，比如上海，就没有说国税机关、地税机关，就是上海税务局）。

这儿比较担心的就是我们的地税机关对于营业税的检查，估计会有一些动作，因为国税机关不管营业税，历史上的问题可不能就一下子没有人管了，所以适当的进行营业税的检查，也是营改增之后地税机关可以“大有作为”的一个事。

（十四）销售使用过的固定资产。

一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。

使用过的固定资产，是指纳税人符合《试点实施办法》第二十八条规定并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

第三只眼解读：

《试点实施办法》第二十八条：固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

现行旧货相关增值税的政策：国税函[2009]90号规定纳税人销售旧货，应开具普通发票，不得自行开具或者由税务机关代开增值税专用发票。财税[2009]9号规定纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。

从2014年7月1日起，依据财税[2014]57号文件：《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条第（一）项和第（二）项中“按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”。

注意，这儿并没有说是旧货，而是按照旧货的政策执行，其实应叫做已使用过的固定资产处理，这儿要注意以下几点：

（1）这些固定资产是有形动产的固定资产，不包括会计核算中的低值易耗品，后者再变卖，如果是一般纳税人，则直接按17%的税率以货物计算增值税的销项税额。

（2）这儿说的试点前，可并不是指全部的固定资产，而是指那些没有得到抵扣权利的固定资产，即用于营业税等目的的。而如果试点时，这个企业因为其他经营事项，已认定为一般纳税人了，此时要看是不是可以在原来就允许抵扣的，如果原来允许抵扣，不管是不是真的抵扣了（如取得普通发票或取得专用发票未抵扣的），只能按17%税率，不能按旧货的增值税政策使用。

（3）小规模纳税人销售时如何处理呢，依照财税[2009]9号规定，是按3%确定销售额，减按2%的征收率计算增值税缴纳。

（4）旧货的情形是不得开具增值税专用发票的（自开或代开），在要求时只能开具增值税的普通发票。注意上面的“依照3%征收率减按2%”，在开具发票时，只能按3%开具出来，因为不可能价税合计出现这样一个逻辑的，对于按3%计算出来的多的点儿，在纳税申报时，填在减免项下抵回来处理。

注意，这儿写的是“按照”，可并不是“选择”，有的企业说，我们就不按旧货来，我们按17%正常的税率计税开具发票，还能奈我何呢？这可马虎不得呢，如何呢，我们可以看看一个裁决案例，有时真不是我们想的那样充满“天真”的童年。

上诉人华润水泥（长治）有限公司与被上诉人长治市国家税务局稽查局税务行政处罚一案二审行政判决书

山西省长治市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2015）长行终字第31号

上诉人（原审原告）华润水泥（长治）有限公司，住所地长治市潞城市翟店镇崇道村西。

法定代表人周龙山，董事长。
委托代理人刘百顺，该公司财务经理。
委托代理人刘勤，该公司税务经理。
被上诉人（原审被告）长治市国家税务局稽查局，住所地长治市城西北路39号。
法定代表人宋满堂，局长。
委托代理人肖文奇，该局科长。
委托代理人崔化琴，山西化晴律师事务所律师。

上诉人华润水泥（长治）有限公司（以下简称华润公司）因税务行政处罚一案，不服长治市城区人民法院作出的（2014）城行初字第63号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，于2015年3月9日公开开庭审理了本案。上诉人华润公司的委托代理人刘百顺、刘勤，被上诉人长治市国家税务局稽查局（以下简称长治国税稽查局）的委托代理人肖文奇、崔化琴到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

原判认定，2013年1月6日，长治国税稽查局根据长治市国家税务局《关于开展2012年税收专项检查工作的通知》，对华润公司的税务情况进行立案审查，同日向其送达了税务检查通知书，于1月9日对其财务账簿进行了调查并取证，于8月23日送达《行政处罚事项告知书》，告知其听证的权利，并于9月2日作出长国税稽（2013）101号税务行政处罚决定。华润公司不服，向长治市国家税务局提起行政复议。长治市国家税务局于2014年1月23日作出长国税复决字（2014）1号行政复议决定，以企业所得税中调减应纳税所得额主要事实不清，调整金额错误，定性无法律依据为由，撤消了该处罚决定，并责令长治国税稽查局重新作出具体行政行为。

2014年4月25日，长治国税稽查局作出长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定。认定华润公司存在以下违法事实：（一）增值税方面的违法事实。1.2011年4月，华润公司从华宝集团潞州水泥制品有限公司取得增值税专用发票，其中申报抵扣增值税进项税3708949.12元不符合规定，根据《增值税暂行条例》第九条、财税（2008）170号通知第四条第（二）项、财税（2009）9号通知第二条第（一）项、国税（2009）90号通知第一条第（一）项规定，应当转出此项增值税进项税；2.2011年7月、9月、2012年9月华润公司从长治市明鑫保温工程有限公司购进材料用于房屋、防水工程申报抵扣增值税进项税10193.04元，不符合法律规定。根据《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第三款规定，应当转出此项增值税进项税；3.2011年7月至11月、2012年1月至10月华润公司向中国中材国际工程股份有限公司天津分公司转供水、电，未计销售收入，未计提增值税销项税共计169720.20元，根据《增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条规定，应当补提此项增值税；4.2011年10月至2012年10月向华润混凝土（潞城）有限公司销售柴油未计销售收入、未计提增值税销项税共计223803.40元，根据《增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条规定，应当补提此项增值税；5.销售废旧材料，未计销售收入，未计提增值税销项税共计9962.90元，根据《增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条规定，应当补提此项增值税。（二）企业所得税方面的违法事实。1.2011年，未取得发票税前列支费用共计14300元，未做纳税调整。其中包括列支会议费2000元、汽车保养费10000元、密码费500元、清洁费1500元、劳务费300元。根据《发票管理办法》第二十一条规定，应调增纳税所得额14300元；2.2011年列支与取得收入无关的职工结婚费用2500元，未做纳税调整，根据《企业所得税法》第十条第（八）项规定，应调增纳税所得额2500元；3.2011年税前列支的取得销售方长北华艺汽车精品美容用品商行开具的非法发票1070元、长治市郊区兴业百货经销部5000元、长治市郊区长北商场爱香柜台460元、长治市城区宝越超市2360元，以上共计8890元，未做纳税调整。根据《发票管理办法》第二十一条规定，应调增企业所得税纳税所得额8890元。根据《税收征收管理法》第六十四条第一款规定，对上述增值税方面的违法行为，除责令限期改正外，决定对其中第2至5项处以10000元罚款；对企业所得税方面的违法行为，除责令限期改正外，决定处以5000元罚款。同日，将处罚决定送达华润公司。

华润公司不服该处罚决定，向长治市国家税务局提起行政复议。长治市国家税务局于2014年8月11日作出的长国税复决字（2014）2号行政复议决定，维持了该处罚决定。2014年8月27日，华润公司以长治国税稽查局作出的行政处罚决定，认定事实不清，适用法律错误为由，向长治市城区人民法院提起行政诉讼，请求撤销处罚决定，并退还罚款15000元。

原判认为，根据《税收征收管理法》第十四条、第五十四条、《税收征收管理法实施细则》第九条之规定，长治国税稽查局具有对本辖区内的企业涉税情况进行检查，并对违法行为予以处罚的法定职责。根据财税（2008）170号通知第四条第（二）项、财税（2009）9号通知第二条第（一）项、国税函（2009）90号通知第一条第（一）项之规定，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税，应当开具普通发票，不得开具增值税专用发票，不得抵扣进项税。《增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税不得从销项税额中抵扣。本案中，在华润公司购进华宝集团潞州水泥制品有限公司的固定资产中，华润公司取得了华宝集团潞州水泥制品有限公司为其按照17%税率开具的总价税为5850万元的增值税专用发票。其中有价税21817347.76元的固定资产系华宝集团潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前购进或自制的，依据上述规定应当按4%征收率减半征收增值税，开具普通发票。华润公司违规取得并申报抵扣的增值税进项税3708949.12元，应当予以转出。故长治国税稽查局关于此项事实的认定，事实清楚，证据确凿。

根据《增值税暂行条例》第十条、《增值税暂行条例实施细则》第二十三条第三款规定，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，不动产在建工程属非增值税应税项目，不得从销项税额中抵扣。本案中，华润公司从长治市明鑫保温工程有限公司购进防水材料用于不动产，并申报的抵扣增值税进项税10193.04元，违反了上述规定，应当予以转出。故长治国税稽查局认定此项事实清楚，证据确凿。

根据《增值税暂行条例》第一条、第二条第（一）项、第五条规定，在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，除法律、法规另有规定外，应当按17%税率乘以销售额计算缴纳增值税。本案中，华润公司向中材国际天津分公司转供水、电，未计销项税169720.20元，向华润混凝土（潞城）有限公司销售柴油，未计销项税223803.40元，销售废旧材料未计销项税9962.90元。依规定华润公司应当按17%税率缴纳增值税。故长治国税稽查局要求华润公司补提上述未计销售收入的增值税销项税，事实清楚，证据确凿。

根据《发票管理办法》第三条、第二十一条、《企业所得税法》第五条、第八条、第十条、《税收征收管理法》第十九条之规定，发票是销售商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的有效凭证；合法有效的发票是财务报销凭证，是认定企业在是实际经营中是否产生支出的依据；企业根据合法、有效凭证记账，进行核算。在本案中，华润公司未取得发票税前列支14300元，税前列支与取得收入无关的职工结婚费用2500元，取得销售方开具的非法发票税前列支8890元，上述税前列支款项依法应当计入企业应纳税所得额进行纳税。故长治国税稽查局要求华润公司调增企业纳税所得额，认定事实清楚，证据确凿。

《税收征收管理法》第六十四条第一款规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。本案中，长治国税稽查局针对华润公司上述违法行为，鉴于其尚未造成少缴税款的情节，作出责令限期改正，并处以15000元的罚款的处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确，处罚幅度适当。此外，长治国税稽查局作出被诉行政处罚的过程中，履行了立案、调查、审批、告知权利、决定及送达的程序，符合《行政处罚法》和相关税收法律、法规的规定，程序合法。华润公司起诉要求撤销行政处罚决定，退还罚款的诉讼请求，没有事实和法律依据，法院不予支持，判决驳回诉讼请求。

华润公司上诉称，对于被上诉人认定的增值税方面的第一点，“简易办法4%减半征收”属税收优惠政策，《税收减免管理办法（试行）》（国税发（2005）129号）第五条已有明确规定。享受“减免税”优惠政策有其法定程序，“申请”是享受“减免税”前置条件。但上游企业山西华宝潞州水泥制品有限公司未曾提出过申请，故不应适用“简易办法4%减半征收”优惠。对于被上诉人认定的企业所得税方面，第1点、第3点共计调增企业所得税应纳税所得额23190元适用法律错误。《发票管理办法》明确了其适用范围是“在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人必须遵守本办法”，与所得税纳税调整无任何关联。被上诉人仅依据《发票管理办法》认定上诉人应“调增企业所得税应纳税所得额23190元”适用法律错误，应予撤销。同时，上诉人的纳税行为均为真实发生并有相关合同等予以证实，并无“编造”的行为存在，不应适用《税收征收管理法》的规定予以处罚15000元。一审判决中对于事实认定的文字表述与处罚决定及答辩不一致，也未对上诉人提出的“适用法律错误”问题作出认定，一审中还存在违反法定程序的情形。故请求二审法院撤销一审判决，撤销被上诉人长国税稽重罚（2014）1号《税务行政处罚决定书》，由被上诉人退还上诉人所缴纳的罚款15000元。

被上诉人长治国税稽查局答辩称，就增值税方面，认定事实清楚，适用法律正确。上诉人取得违规开具的增值税专用发票，不符合法律规定，取得的进项税额不得抵扣。上诉人认为上游企业是自行放弃减免税税收优惠，而选择按适用税率缴纳税款是对税法的误读。根据财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税（2009）9号）第二条第（一）项、第（三）项、国家税务总局《关于增值税简易征收办法征收政策有关管理问题的通知》（国税函（2009）90号）第一条第（一）项规定，纳税人销售已使用过的固定资产不属可选择按简易办法征收增值税项目，不能按17%税率缴纳增值税。其开具增值税专用发票的真实意图是少缴税款，而不是放弃所谓“税收优惠政策”。至于上诉人认为已经按17%的税率缴纳了增值税款，就应该予以抵扣，是对税收政策的又一误读。企业所得税方面，认定事实清楚，适用法律正确。合法有效的凭证是企业所得税税前扣除的依据。没有发票或没有符合规定的发票就无法认定企业是否实际产生过合理开支，法律法规对此有明确规定。上诉人主张的23190元支出有14300元没有取得任何发票凭证，8890元凭证是4份虚假发票，主张的23190元支出显然缺乏事实基础。被上诉人根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，对上诉人在增值税方面的违法行为，转出增值税进项税，补提增值税合计4122628.66元，并处以罚款10000元；对企业所得税方面的违法行为，调增2011年应纳税所得额25690元，罚款5000元。上诉人的行为影响了计税依据的正确计算，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定的“编造虚假计税依据”行为，作出的处罚事实清楚，适用法律正确。原审法院认定事实清楚，适用法律正确，审理程序并无不当。请二审法院查明事实，维持原判。

双方当事人在一审提供的证据，随案移送本院。

经庭审质证，双方当事人未提出新的质证意见，本院认可原审法院的认证意见，确认原判认定的事实。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条、第五十四条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。依据上述规定，长治国税稽查局作为市一级税务机构，有权对本行政区域内的税务违法行为进行查处。

依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条，参照财政部国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税（2008）170号）第四条第（二）项、财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策通知》（财税（2009）9号）第二条第（一）项，2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的一般纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。可见此处关于“4%减半”的征收率是法定征收率。上诉人取得山西华宝潞州水泥制品有限公司销售其2008年12月31日以前购置的固定资产21817347.76元开具的增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税3708949.12元，不符合法律规定，应当转出增值税进项税3708949.12元。上诉人认为应由开票企业提出申请或备案，得到税务机关批准后方可适用“4%减半”征收率的观点于法无据，本院不予认可。关于增值税方面做出的行政处罚决定，对此责令限期改正，对第2至5项并处罚款10000元，并无不当，属认定事实清楚，证据确凿，适用法律法规正确，应予维持。

《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。国家税务总局《关于印发﹤进一步加强税收征管若干具体措施﹥的通知》（国税发（2009）114号）第六条、国家税务总局《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发（2008）80号）第八条第（二）项明确规定纳税人取得不符合规定的发票，不得用于税前扣除。上诉人在企业所得税方面未取得发票税前列支费用14300元，取得销售方开具的非法发票税前列支费用8890元，依法应予调增应纳税所得额共计23190元。然而被上诉人长治国税稽查局在长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定中，对于此两项应予调增应纳税所得额所适用的法律依据仅仅为《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条，即“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”属适用法律错误，应予撤销。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款规定：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处以五万元以下罚款。此处“编造”应做广义理解，提供不实纳税材料，未依法进行税项填报，影响税务机关依法进行税款征收工作的，都可理解为“编造虚假计税依据”的行为。上诉人认为其并无“编造”行为的理由不成立。另，一审判决中“违规取得”的表述，与处罚决定、答辩中“取得违规开具”的表述，乃是文字上的瑕疵，不影响语义和对事实的认定。由于本案案情复杂，一审法院已向山西省高级人民法院申请延长审理期限，并得到同意延长批复，判决、结案日期合法。

依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项、第（二）项第2目、第六十一条第（二）项的规定，判决如下：

一、撤销长治市城区人民法院（2014）城行初字第63号行政判决；
二、维持长治市国家税务局稽查局长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定第（一）项，即对增值税方面的处罚决定；
三、撤销长治市国家税务局稽查局长国税稽重罚（2014）1号税务行政处罚决定第（二）项，即对企业所得税方面的处罚决定；
四、责令长治市国家税务局稽查局于本判决生效之日起三十日内，对华润水泥（长治）有限公司企业所得税方面违法行为重新作出具体行政行为；
五、驳回华润水泥（长治）有限公司的其他诉讼请求。

一审案件受理费50元，二审案件受理费50元，共计100元，由华润水泥（长治）有限公司、长治市国家税务局稽查局各承担50元。

本判决为终审判决。

审　判　长　　赵学成
代理审判员　　温福宝
代理审判员　　谭占云

二〇一五年三月十九日
书　记　员　　窦丽琴

（十五）扣缴增值税适用税率。

境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

第三只眼解读：

这个在代扣代缴的规定中已经说清楚了，以税率代扣代缴计算，而不是征收率，这一点儿要非常关注。不然代扣代缴少了，钱付出去了，跟谁要税是个大问题。不过有的同志说我们是“包税”的，能少交点就少交点，如果真要少交点，对于劳务的代扣代缴(增值税暂行条例下)真是没有明确过税率代扣代缴的表述，那是有的谈一下的。

（十六）其他规定。

1.试点纳税人销售电信服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。

第三只眼解读：

有的同志认为，为何这儿的赠送允许采用“打包”的形式处理呢，是不是所有的销售赠送都可以这样处理呢，可能并不是这样简单，电信营改增时，已经明确了此规则，这也是电信企业特殊性要求进行明确的一个规则，对于我们金融企业促销赠的小礼物，则当下是没有这个待遇的，基本上难以认为赠送不用作视同销售处理。而电信是可以就收到的款项拆分，而不是加上一块视同销售，这对于计税销售额和收款一致，如果收款少，计税销售额大，那纳税人自然易“吃亏”。

不过我们也要知道，对于我购买的类同空调一样，商家同时提供的安装，那这是“一条龙”服务，并不是什么赠送，还有我们住宾馆，人家早上送一个早餐，这其实不是送，也不是所得，人家就是这样销售中包括的，真不好直接叫人家是赠送。别营改增了，看什么眼都是“红”的。

2.油气田企业发生应税行为，适用《试点实施办法》规定的增值税税率，不再适用《财政部 国家税务总局关于印发<油气田企业增值税管理办法>的通知》（财税〔2009〕8号）规定的增值税税率。

第三只眼解读：

依照财税[2009]8号，油气田企业提供的生产性劳务，增值税税率为17%，这是不是可以说有税率下降了呢？

二、原增值税纳税人[指按照《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）(以下称《增值税暂行条例》)缴纳增值税的纳税人]有关政策

第三只眼解读：

虽然这个政策是说的营改增的试点政策，适用于服务、无形资产和不动产，但是对于货物、加工修理修配，那理论上是不能管理的，人家要动必须单独修订。但为了两者一致性协调，不要在重大的规则上产生根本性差异，同时作出相应的与营改增试点政策的对接，那财税[2016]36号也是承财税[2013]106号对原增值税纳税人适用的规则作出内容修订。

（一）进项税额。

1.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。

2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

第三只眼解读：

这儿重点了解一下，原增值税一般纳税人是什么定义？就是指不是按试点营改增认定的一般纳税人，而是依照增值税暂行条例认定的增值税范围的一般纳税人。

2.原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

原来规定的是不能抵扣，现在营改增政策已不限制抵扣，所以直接修订为可以抵扣了。

3.原增值税一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

这也是承营改增的政策确定的抵扣的新凭据，但这儿并没有包括劳务，劳务是不认可的，即加工修理修配的代扣代缴的增值税，都不认可。

4.原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

这也是基于新增的营改增而达到可以抵扣的应税目的了。

5.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费。其中涉及的无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述第（4）点、第（5）点所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

与营改增的政策对接，直接套用过来了。

6.已抵扣进项税额的购进服务，发生上述第5点规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

7.已抵扣进项税额的无形资产或者不动产，发生上述第5点规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=无形资产或者不动产净值×适用税率

8.按照《增值税暂行条例》第十条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

第三只眼解读：

第6、7、8与财税[2016]36号规定的适用政策一致，待遇也一致了。承上例，这儿也没有提及有征收率代开的增值税专用发票行不行？因为适用税率是公式中列名的，并没有包括征收率，这一点需要进一步关注，理论上是一样的事，因为那也是一种抵扣的率呢。

（二）增值税期末留抵税额。

原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。

第三只眼解读：

其这个规定有了，还是将原来的增值税事项，与营改增的事项没有整体考虑，本来纳税人只有一个身份，而不得让原来的留抵，不得用营改增的事项产生的销项抵扣，还不是一家人的概念。

参照财会[2012]13号《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》文件：

二、增值税期末留抵税额的会计处理

试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。 开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记 “应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。 “应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

企业在计算当期应纳税额时，首先将当期实际发生的进项税额予以抵扣，虽然当期既销售货物，又有提供本次营改增的应税事项，但其当期实际发生的进项税额不需要单独核算，可以从当期应税销项税额中予以抵扣。但是对于留底形成的挂账的进项税额，由于原来都是有应税销售形成的，在营改增以后，也只能用于抵扣营改增以后形成的原来应税部分的税款。通常的方法是先计算出当月的应纳税额，然后按货物等销项税额的比例分出其对应的应纳税额，这个应纳税额去抵减原来的留抵税额。

我们来看一个国家税务总局培训时的例子就明白了：

某市A 纳税人为增值税一般纳税人，在2016 年5 月1 日前，仅按照《增值税暂行条例》缴纳增值税，截止2016 年4 月30 日期末留抵税额10 万元。2016 年5 月，发生17%货物及劳务销项税额20 万元，发生11%服务、不动产和无形资产的销项税额30 万元，本月发生的进项税额为30 万元。

2016 年5 月（税款所属期）申报表主表填报方法：

注：为方便举例说明，在填写案例中只截取了申报表的部分栏次（下同），填写的数据可能存在不完整的情况。

1.本月主表第13 栏“上期留抵税额”，本栏“一般项目”列“本月数”填写“0”；“本年累计”填写“100000”，即将上期申报表第20 栏“期末留抵税额”“本月数”，结转到本栏。

2.主表第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”在填写时，需要进行计算，具体步骤如下：

第一步，计算出当期一般计税方法的应纳税额。用第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”。计算过程：

应纳税额=销项税额-进项税额=500000-300000=200000

第二步：计算出当期一般货物及劳务销项税额比例。要用到《附列资料（一）》中数据。

计算过程：一般货物及劳务销项税额比例＝（《附列资料（一）》第10 列第1、3 行之和-第10 列第6 行）÷主表

第11 栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”×100％=200000÷500000×100％=40%。

第三步：计算出当期一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额。计算过程：

一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额=一般计税方法的应纳税额×一般货物及劳务销项税额比例=200000×40%=80000

第四步：将“货物和劳务挂账留抵税额本期期初余额”与“一般计税方法的一般货物及劳务应纳税额”两个数据相比较，取二者中小的数据。80000<100000

经过上述计算，主表第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”应当填写80000。

3. 主表第19 栏“应纳税额”“一般项目”列“本月数”＝第11 栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”。

即：500000-300000-80000=120000

4.第20 栏“期末留抵税额” “一般项目”列“本年累计”本栏“一般项目”列“本年累计”＝第13 栏“上期留抵税额”“一般项目”列“本年累计”-第18 栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本年累计”。

即：100000-80000=20000。

这20000 元是期末尚未抵扣完的挂账留抵税额，可以结转至下期继续在货物及劳务的销项税额中抵扣。

（三）混合销售。

一项销售行为如果既涉及货物又涉及服务，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

上述从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

第三只眼解读：与营改增的政策相一致。