税法解读： 财税[2016]36号 附件1： 《营业税改征增值税试点实施办法》第二章 征税范围

第二章 征税范围

第九条 应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。

第三只眼解读：

由于本次将营业税的范围全部纳入，因此可能远不是附件解释所能包括的，不过附件的范围中的分类适用，针对不同的服务，我们还是需要确定其适用税率、计税规则等方式的处理。比如股权转让，要不要征增值税，在营业税下是不征的，在文件中并没有列入征税范围解释，类似问题仍需要进一步关注后续的解释性的文件。

第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第三只眼解读：

一般我们理解有收入，即有获得利益时才有税的产生，但是这并不是真的这样理解，比如我们后面会看到的视同销售的计税规则，并不是直接“有偿”的前提，所以还是要原则性的理解这条规定。由于行政单位也是纳税人的范围，因此行政单位收的基金或者行政事业性收费，必须满足三个条件，才不算有偿的收入，因为本身也是国家的收款，国家本身是征税的，自己收的收入再征税也没有必要了。不过行政单位的其他收入估计也没有税务机关去看看是否有税。而对于行政单位的一些服务公司，则是需要正式纳入营改增的体系了。

关于员工为本单位或雇主提供工资的服务，这相当于自己一家人的事，不应视为两者之间的服务关系，不然这征税范围可大了。但是这儿明确的，一是员工，相当于企业或个体户雇佣的人员，不算临时性劳务关系的人员，这儿可没有说必须是签订劳动合同的人员，尽管可以这样简单的理解，但雇佣的前提如离退休人员的再工作，也应认为是劳动关系。

我们可以借鉴《增值税暂行条例实施细则》释义的说明：如果被雇佣人员或其他受雇佣关系约束的人员所从事的与货物销售、劳务提供有关的行为是为本单位或雇主提供的，那么这些行为属于企业自身的内部行为，不是对外提供的经营行为，就不属于增值税税法所规定的销售货物、提供应税劳务的范围。因此，隶属于单位和个体经营者的销售人员的销售行为，单位和个体经营者聘用员工为单位或雇主提供的加工、修理修配劳务，就不属于增值税税法所规定的征税范围。

但是如果这些人员将自己的汽车租赁给单位使用，或者利用下班时间，为单位又做了一项培训的事，收的单位的报酬，尽管从个人所得税的角度，租赁可以单独适用个税计税办法，但是又给单位做的培训、代理销售工作，可能就需要按工资薪金计税了。所以什么是取得工资的服务，其实就是一种工作关系的劳动价值的给付成本，但不是增值税的应税服务关系。至于如果存在单位和雇员之间销售无形资产、不动产的时候，那就是明确的交易了，该计征什么税就是什么税。

单位或个体工商户为员工提供的服务，这个有一些复杂了，不过什么时候算是为员工提供的服务呢，比如某饭店免费供应雇佣的员工吃饭、宾馆提供的免费用住宿等行为、为员工提供的培训等，这些是发生在单位与员工之间的，由于没有交易的触发条件，所以也不被认为属于增值税的应税行为看待，不然算账也算不清了，再如电信企业为员工提供的一定额度的免费的通讯费支出，尽管看上去是一种服务，跟提供给别人没有何不同，但是就是因为人家存在这样的雇佣关系，所以就不应被认定为属于应税行为。不过在所得税上，这一点并没有引起关注，为员工福利发生的劳务(企业所得税上的劳务包括增值税上的劳务和服务)，应进行视同销售处理，确认视同销售收入、成本，并且计量福利费等影响的税收发生额，但这部分确认也难去管，企业所得税的同志估计也算计不清。

比如对于电信行业营改增的检查意见中，国家税务总局货劳部门是这样解释的(相关资料请通过网络查阅)：

（五）关于向内部人员提供免费通话问题

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第九条相关规定，单位为员工提供应税服务，属于非营业活动中提供的应税服务，不应对这部分服务视同销售征收增值税。

第十一条 有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

第三只眼解读：

有偿，这儿的意思当然是取得货币，这是最明显的，但是换得的实物，也是一种收入的体现，或者其他经济利益，比如抵债等、获得某项使用权等，都是一种经济利益，所以有可能存在的情形是互相“抹账”的服务提供就难找了，至于无形资产、不动产等，是有痕迹查询的，其应税行为也很轻易查询到的。

这一次，对于不动产的投资，是认为属于有偿的一种情形了，营业税下认为不动产投资是不征收营业税的，但是增值税却放弃了这样的“宽容”。但是有偿也不是都征收增值税，比如股权转让行为，仍未作为征税范围纳入，后续可能会进一步细化类同事项。

第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；

（二）所销售或者租赁的不动产在境内；

（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第三只眼解读：

这儿开始解释真正的“境内”的定义了，承第一条的规定，我们有提过，对于税，境内并不是简单的国境的概念，而是有确定标准的。

销售服务(不含不动产租赁)及无形资产(不含自然资源使用权)，销售方在境内的，那自然是属于中国应税纳税人的范围，不管销售给哪儿客户(国内的或国外的)，有有偿收入就要计算增值税(特定享受免税或零税率的除外)。但是反向来说，购买方在境内，即销售方可能是境外的单位或个人，向境内购买方销售服务或者无形资产，那也视为在中国境内从事应税行为，要依照中国的税法计算增值税，虽然提供主体可能在境外，但就是因为购买方在境内，就视其在境内发生应税行为。但这一条需要结合第十三条进行例外判断处理。

不动产在境内的销售或租赁，不管谁是销售或出租方，都是中国境内的增值税纳税人。同样自然资源使用权，由于也是在境内存在的，不可能在境外存在，所以也是一样的处理规则。

“规定的其他情形”只是一个未来延伸的空间，目前尚没有特别的规则。

不过我们要关注一下《增值税暂行条例》规定下的劳务的判断，其提境内应税行为判断时，是指提供的应税劳务发生在境内，所以其范围是较服务小的，这一点需要进行有效的关注，不致给境外单位或个人提供的加工修理修配劳务代扣代缴增值税多了。

第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第三只眼解读：

前三项就是对于第十二条规定的特例了，不然追到对方国家去要增值税，估计也是很难的。财税[2013]106号当时对于第(一)款规定的是：“境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务”，这儿成了完全在境外“发生”的服务，发生与消费其实还是有差别的，因为如果境外单位在境外向境内单位提供咨询服务，那肯定不是在境外消费，但是说到在境外发生，那行为是在境外发生的，因此这一条理解上是进一步减少了争议处理。但是“发生”时的销售方和购买方是不是都在境外呢？这个估计还要争议一阵了，比如上面提到的美国的律师在境外向境内的企业提供在美国上市的法律服务，原来说消费可能是解释不能的，现在说发生，是不是可以突破一下呢，如果解释为发生时也是要双方在境外成交的意思，而不是跨境提供服务的关系，似乎不是这样的理解，不然咨询服务的境外采购都不用代扣代缴增值税了。至于在境外的的住宿、娱乐，那是自然境外发生的关系，要征税没那么容易。

例如对于财税[2013]106号的描述下的情形，江苏国税当时的解释是这样的：

境外单位或者个人向境内单位或者个人提供完全在境外消费的应税服务。
注：本条是对完全在境外消费的应税服务理解，主要包含两层意思：
①应税服务的提供方为境外单位或者个人；②境内单位或者个人在境外接受应税服务；③所接受的服务必须完全发生境外并在境外消费（包括提供服务的连续性和完整性，以及服务的开始和结束，包括中间环节均在境外）。
例如：苏州某公司在美国租用仓库保管货物，是完全在境外消费的应税服务，因此不属于在境内提供应税服务。

不过这一条未来一定仍是存在争议也增加了购买方的代扣代缴的风险。其实我们可以借鉴一下营业税下财税[2009]111号文件规定的情形：境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。

后二款的规定，相对比较明确些，但这些规定是给予境外单位或个人的一种特例说明除外，不然依照第十二条，要求纳中国的增值税，估计是很难追缴的，而且也有税收主权上的争议问题。

注意，我们在讲服务代扣代缴的时候，并没有所谓认定境外单位居民企业的说法，那是企业所得税的概念，增值税上仍然只是简单的看注册地的认定，哪怕只是一个空壳公司，也是没有问题的。

第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

第三只眼解读：

视同就是在非有偿交换的情形之下，也是要计算增值税的，这一点较《营业税暂行条例》的规定进一步加大了企业的涉税处理风险，现在促销活动服务这么多，很容易套上无偿提供服务视同销售的“帽子”，不过用于公益事业或者是社会公众为对象的除外，从现实情形看，征管机关发现无偿的可能性还是有折扣的。

至于无偿转让无形资产或不动产，这个是比较明确能看到的，或者有操作痕迹的，但是我们要注意到，如果一个公司，总分机构之间单独转移无形资产，就可能面临着要计税的风险了，在《增值税暂行条例实施细则》的规定下，总分机构之间移送货物不是为销售目的的，不视为视同销售，财税[2016]36号文件没有给出这样的保护性条款。同样不同的是其只规定了货物的视同销售，并没有提及劳务的视同销售，这才是有趣的。估计未来劳务会向服务接近处理规则。

视同销售对于提供服务在这儿并不包括个人，仅限于单位或个体工商户。但是对于无偿转让无形资产或者不动产，却是包括个人在内的。但是就说这个“无偿”，原来备受争议的是，企业哪有无偿的做好事，但是这个无偿往往是从直接关联性的角度展开的，即只看送的当时，是不是无偿，而不管这个人过去或未来是不是为纳税人带来利益，即可能本次并不是简单的“无偿”，但是税法上显然对于这个的解释，还未如此延伸的理解，从而认为其属“有偿”的服务。