3.10.12.3　超过规定比例债资比调整的规则

所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（1-标准比例/关联债资比例）

其中：

标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。

财税[2008]121号是这样规定的：

为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除的政策问题通知如下：

一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

  (一)金融企业，为5：1；
  (二)其他企业，为2：1。

二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

那我们如何来理解财税[2008]121号文件的规定呢？主要有如下几个方面：

（1）通常超过设置的债资比例的利息支出不得税前扣除

首先要了解“实际支付给关联方的利息支出”，这儿并没有说明是当年度的实际发生的支付行为，而应是统称下扣除的概念，更不宜据此作出企业所得税税前扣除的利息必须是实际发生支付行为的结论，实际支付是一个持续的过程。为此呢，国税发[2009]2号文件进一步支持了这样的观点：第九十一条 本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。因此这也给我们认为支付利息扣除论的一种形式主义管理的纠偏之声。

其次要关注利息的费用化与资本化的问题，如果只是考虑费用化，资本化的部分何时调整？如果都在发生之时调整，这样也形成了非利润表中调整逻辑的问题，但便于实践操作，更多是在发生时年度直接进行调整最为便捷明确。

（2）超过规定比例利息支出调整的例外情形

债资比的税前扣除比例范围为：金融企业5:1，其他企业2:1，注意这是原则性的规定，前面是有例外来限制的。即企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

于此，国税发[2009]2号文件特此进行了延伸：

第八十九条 企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：

（一）企业偿债能力和举债能力分析；
（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；
（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
（六）企业提供的抵押品情况及条件；
（七）担保人状况及担保条件；
（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；
（九）可转换公司债券的转换条件；
（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

第九十条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

因此我们可以理解，如果突破了相应的债资比例，认为是符合独立交易原则的，那就要进行同期资料的准备，以自我举证交易独立。但是如果符合另外一个条件，则就不需要准备同期资料，即财税[2008]121号文件中提及的：

该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

为何这样规定呢，比如使用资金的企业是免税期，融出资金的一方是25%企业所得税税率，通常情形之下，利息支出扣除了，但抵国家的税款是0，但另一方在计算缴纳25%的应纳税所得额，从免税所得转化为应税所得，所以从整体看，只要其税负不高于境内关联方的，就可以税前扣除。注意这儿规定了“境内”，并没有给境外关联方提供享受的待遇，如果是境外，则只有通过自我举证来说明符合独立交易原则了。

（3）利息支出方有限制性扣除规则，利息收入方则需全额计为应税所得

企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税，不能以扣除限制也来推定是限额计所得，所以财税[2008]121号也是说明了这一点，省得引起有人的想像力扩展。

（4）国税发[2009]2号对于超过债资比利息支出的补充性认定

所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

这里需要说明的也不是基于各关联方利息进行计算的，而是以比例来分配不得扣除的利息支出，这一步需要注意。

（5）符合债资比条件的利息支出同样需要满足同期同类利率的要求

财税[2008]121号文件是进一步细化了关联方债资比利息扣除的问题，但此时要注意，即使满足债资比的条件，也必须在其利率符合独立交易原则，如果是非金融企业借款，也需要出具有相关同期同类借款利率的证明，这也是一个同步判断的条件。