【东方税语】境内、境外、跨境的增值税处理

一、36号文对境内、境外的规定：

根据财税【2016】36号文附件1第一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

个人，是指个体工商户和其他个人。

【总局政策解读】应税行为是发生在中华人民共和国境内。这是征税权的问题，是根据我国政府的管辖权限来确定的，只有属于境内应税行为的，我国政府才能对此有征税权，否则不能征税。具体哪些行为属于境内应税行为？《试点实施办法》第十二条和第十三条进行了明确。

根据财税【2016】36号文附件1第十二条，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

根据财税【2016】36号文附件1第十三条，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【总局政策解读】第十二条和第十三条是关于判定境内销售服务、无形资产或者不动产的原则的规定。理解这两条可以从以下三个方面把握：

一、关于境内销售服务的判定原则

（一）境内的单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产）属于在境内销售服务，即属人原则。

也就是说，境内的单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产），无论服务购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人，无论服务发生在境内还是境外，都属于在境内销售服务。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务（不含租赁不动产），属于在境内销售服务。

对于境外单位或者个人来说，其销售的服务（不含租赁不动产）在以下两种情况下属于在境内销售服务，应照章缴纳增值税：1.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内发生的服务，属于在境内销售服务。【例如】境外某一工程公司到境内给境内某单位提供工程勘察勘探服务。2.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务。【例如】境外一咨询公司与境内某一公司签订咨询合同，就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议，境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内销售服务。

（三）境外单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产），属于下列情形的，不属于在境内销售服务，不缴纳增值税：1.境外单位或者个人向境外单位或者个人销售服务。【例如】美国一咨询公司为德国一公司提供咨询服务。2.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。【例如】境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务。3.境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。【例如】境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游。

（四）境内租赁不动产的判定原则：只要所租赁的不动产在境内，无论出租方是否为境内单位或者个人，无论承租方是否为境内单位或者个人，均属于在境内租赁不动产。【例如】英国一公司将其拥有的我国境内一处办公楼出租给韩国一公司。

二、关于境内销售无形资产的判定原则

（一）境内的单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权）属于在境内销售无形资产，即属人原则。

也就是说，境内的单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权），无论购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人，无论无形资产是否在境内使用，都属于在境内销售无形资产。

（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产（不含自然资源使用权），属于在境内销售无形资产。

对于境外单位或者个人来说，其销售的无形资产在以下两种情况下属于在境内销售无形资产，应照章缴纳增值税：1.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。【例如】境外A公司向境内B公司转让A 公司在境内的连锁经营权。2.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。【例如】境外C 公司向境内D 公司转让一项专利技术，该技术同时用于D 公司在境内和境外的生产线。

（三）境外单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权），属于下列情形的，不属于在境内销售无形资产，不缴纳增值税：1.境外单位或者个人向境外单位或者个人销售无形资产（不含自然资源使用权）。【例如】美国一公司向德国一公司转让一项非专利技术。2.境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。【例如】境外E 公司向境内F 公司转让一项专用于F 公司所属印度子公司在印度生产线上的专利技术。

（四）境内销售自然资源使用权的判定原则：只要所销售的自然资源使用权的自然资源在境内，无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人，均属于在境内销售自然资源使用权。例如，法国一公司将其拥有的我国境内一处矿产的探矿权转让给一家境内公司。

三、关于境内销售不动产的判定原则

只要所销售的不动产在境内，无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人，均属于在境内销售不动产。【例如】意大利一公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给另一家意大利公司。

二、53号公告对部分服务行为再明确：

营改增实施后，国税总局出台《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）对第十三条第（一）款进行了部分服务行为不属于在境内销售服务进行了明确。第一条规定，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

（一）（境外单位或者个人）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；

（二）（境外单位或者个人）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

（三）（境外单位或者个人）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；

（四）（境外单位或者个人）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

【总局政策解读】不属于在境内销售服务或无形资产的若干情形。将境外单位和个人向境内销售的完全在境外发生的服务、完全在境外使用的无形资产，排除在征税范围之外，明确了不属于在境内销售服务或无形资产的若干情形。

三、跨境应税行为：

根据财税【2016】36号文附件1第十五条规定，（四）境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。

根据财税【2016】36号文附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》规定：

一、中华人民共和国境内（以下称境内）的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：

（一）国际运输服务。国际运输服务，是指：

1.在境内载运旅客或者货物出境。

2.在境外载运旅客或者货物入境。

3.在境外载运旅客或者货物。

（二）航天运输服务。

（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

1.研发服务。

2.合同能源管理服务。

3.设计服务。

4.广播影视节目(作品)的制作和发行服务。

5.软件服务。

6.电路设计及测试服务。

7.信息系统服务。

8.业务流程管理服务。

9.离岸服务外包业务。离岸服务外包业务，包括信息技术外包服务（ITO）、技术性业务流程外包服务（BPO）、技术性知识流程外包服务（KPO），其所涉及的具体业务活动，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》相对应的业务活动执行。

10.转让技术。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他服务。

二、境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税，但财政部和国家税务总局规定适用增值税零税率的除外：

（一）下列服务：

1.工程项目在境外的建筑服务。

2.工程项目在境外的工程监理服务。

3.工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

4.会议展览地点在境外的会议展览服务。

5.存储地点在境外的仓储服务。

6.标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

7.在境外提供的广播影视节目(作品)的播映服务。

8.在境外提供的文化体育服务、教育医疗服务、旅游服务。

（二）为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。

为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。

（三）向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务和无形资产：

1.电信服务。

2.知识产权服务。

3.物流辅助服务（仓储服务、收派服务除外）。

4.鉴证咨询服务。

5.专业技术服务。

6.商务辅助服务。

7.广告投放地在境外的广告服务。

8.无形资产。

（四）以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。

（五）为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。

（六）财政部和国家税务总局规定的其他服务。

三、按照国家有关规定应取得相关资质的国际运输服务项目，纳税人取得相关资质的，适用增值税零税率政策，未取得的，适用增值税免税政策。

境内的单位或个人提供程租服务，如果租赁的交通工具用于国际运输服务和港澳台运输服务，由出租方按规定申请适用增值税零税率。

境内的单位和个人向境内单位或个人提供期租、湿租服务，如果承租方利用租赁的交通工具向其他单位或个人提供国际运输服务和港澳台运输服务，由承租方适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方适用增值税零税率。

境内单位和个人以无运输工具承运方式提供的国际运输服务，由境内实际承运人适用增值税零税率；无运输工具承运业务的经营者适用增值税免税政策。

四、境内的单位和个人提供适用增值税零税率的服务或者无形资产，如果属于适用简易计税方法的，实行免征增值税办法。如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业外购服务或者无形资产出口实行免退税办法，外贸企业直接将服务或自行研发的无形资产出口，视同生产企业连同其出口货物统一实行免抵退税办法。

服务和无形资产的退税率为其按照《试点实施办法》第十五条第（一）至（三）项规定适用的增值税税率。实行退（免）税办法的服务和无形资产，如果主管税务机关认定出口价格偏高的，有权按照核定的出口价格计算退（免）税，核定的出口价格低于外贸企业购进价格的，低于部分对应的进项税额不予退税，转入成本。

五、境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36个月内不得再申请适用增值税零税率。

六、境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税退（免）税手续。具体管理办法由国家税务总局商财政部另行制定。

七、本规定所称完全在境外消费，是指：

（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

八、境内单位和个人发生的与香港、澳门、台湾有关的应税行为，除本文另有规定外，参照上述规定执行。

九、2016年4月30日前签订的合同，符合《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件4和《财政部 国家税务总局关于影视等出口服务适用增值税零税率政策的通知》（财税〔2015〕118号）规定的零税率或者免税政策条件的，在合同到期前可以继续享受零税率或者免税政策。

作者，赵东方，个人微信号13941382816.