【东方税语】（原创）视同销售之增值税

增值税对视同销售进行了相应规定，主要是为体现税收的公平性，堵塞税收漏洞，防止纳税人利用无偿行为不征税的规定逃避税收。现将分别对原增值税法规及营改后增值税法规进行对比说明。

一、原视同销售法规：

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

1.将货物交付其他单位或者个人代销；

2.销售代销货物；

3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

4.将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目（营改增后本条款自动废止）；

5. 将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

6. 将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

7. 将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

8. 将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

【注】原增值税法规只对货物规定了视同销售情形，不包括加工修理修配劳务，例如：某机械加工企业为某企业免费委托加工一加工件。单位和个体工商户可能存在货物的视同销售情形，不包括其他个人（即自然人）。另外其中第4点在全面营改增后已自动废止。

二、营改增视同销售法规：

根据财税【2016】36号文附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

【注】对服务、无形资产、不动产视同销售。对于“服务”单位和个体工商户可能存在视同销售情形，不包括其他个人（即自然人）；“无形资产和不动产”包括单位、个体工商户和其他个人都可能存在视同销售情形。营改增后增加了对用于公益事业或者以社会公众为对象的除外不视同销售情形，原增值值视同销售不存在这个特殊政策，这个也是原增值税法规不足之处。

【政策解读】

本条是关于视同销售服务、无形资产或者不动产的具体规定。

在解读第一条时，我们讲过，确定一项经济行为是否需要缴纳增值税，一般情况下要看是否同时具备四个条件，同时还有一些特例，本条就是对不同时满足四个征税条件但需要缴纳增值税的特例情况的规定，即：向他人无偿提供服务、转让无形资产或者不动产，应视同销售服务、无形资产或者不动产，照章缴纳增值税。理解本条应从以下四个方面把握：

一、从税制设计和加强征管的角度看，将无偿提供服务、转让无形资产或者不动产与有偿提供服务、转让无形资产或者不动产同等对待，均纳入征税范围，既可以体现税收的公平性，也可以堵塞税收漏洞，防止纳税人利用无偿行为不征税的规定逃避税收。

二、将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，排除在视同销售范围之外，主要是为了促进社会公益事业的发展。

三、要注意区别提供服务、转让无形资产或者不动产、视同提供服务、转让无形资产或者不动产以及非经营活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。

四、根据国家指令无偿提供的航空运输服务、铁路运输服务，属于本条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。

三、营改增视同销售的特例：

1、根据《财政部 国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》（财税【2015】4号）规定，药品生产企业销售自产创新药的销售额，为向购买方收取的全部价款和价外费用，其提供给患者后续免费使用的相同创新药，不属于增值税视同销售范围。自2015年1月1日起执行。

2、根据《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。本条款自2016年12月24日起施行。

【注】虽然名叫“免租期”实际上并非真的免，是建立在租赁业务实际发生基础上的，并不是真正的无偿，因此国税总局对此进行了特别除外规定。

四、对视同销售总结： 

1、纳税人增值税全面营改增后包括销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产、不动产五种应税行为。

2、增值税纳税人包括单位和个人。单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。个人，是指个体工商户和其他个人（其他个人仅指自然人）。

3、视同销售情形总结：

4、将以公益活动为目的或者以社会公众为对象的无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，排除在视同销售范围之外，主要是为了促进社会公益事业的发展。要注意区别提供服务、转让无形资产或者不动产、视同提供服务、转让无形资产或者不动产以及非经营活动三者的不同，准确把握征税与不征税的处理原则。根据国家指令无偿提供的航空运输服务、铁路运输服务，属于本条规定的以公益活动为目的的服务，不征收增值税。【注：此处只列示了陆路运输服务中的铁路运输服务，不包括其他陆路运输服务、不包括水路运输服务和管道运输服务。】

五、如何确定视同销售销售额：

1、原增值税法规：《增值税暂行条例实施细则》第十六条，纳税人有视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。【注：根据国税发【1993】54号规定，纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。】

2、营改增法规：根据财税【2016】36号文附件1第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。【注：在解读文件中规定，成本利润率目前暂定为10%，并没有正式文件规定。】

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

【政策解读】本条是关于应税行为价格明显偏低或者偏高以及视同发生应税行为的销售额核定的规定。

“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念，对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。成本利润率目前暂定为10%。

3、视同销售的货物、服务、无形资产、不动产，纳税人取得符合规定的增值税专用发票可以抵扣。

【例】A公司将自产的货物无偿赠送给B公司，A公司按税法规定向B公司开具了增值税专用发票，B公司取得增值税专用发票（未用于不得抵扣项目）经认证或勾选后可以抵扣进项税额。

4、视同销售销售额总结：

（1）原增值税纳税人：

（2）营改增纳税人：

（3）原增值税纳税人没有考虑价格偏高的情形。原增值税纳税人区分销售自产货物和外购货物视同销售的销售额；营改增法规没有规定内外有别的销售额计算。

六、视同销售现状：

1、纳税人增值税全面营改增后存在四种视同销售行为，包括视同销售货物、视同销售服务、视同销售无形资产、视同销售不动产。

2、在上述四种视同销售行为中只有服务没有实物形态，导致目前不容易管理，因此税务机关对服务的视同销售也成为管理的难点，这或许也是财税部门把自然人视同销售服务排除在外的原因吧，单位或个体工商户的视同销售都难以管理，对自然人也就先放弃管理吧。

七、视同销售纳税义务发生时间：

1、原增值税纳税义务发生时间：

（一）基本规定：纳税人发生销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天。

（二）具体规定：7.发生视同销售货物行为，为货物移送的当天。

2、财税【2016】36号文附件1第四十五条，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天

（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

（四）纳税人发生本办法第十四条规定（注：视同销售）情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

■纳税义务发生时间的特殊判断：

3、开具发票：纳税人发生增值税视同销售行为按规定可以开具增值税发票（包括专票和普票）。

4、视同销售适用税率或征收率：纳税人发生增值税视同销售行为的适用税率或征收率要按照发生视同销售的货物、服务、无形资产、不动产的具体情况确定。如赠送的是小家电税率为17%；如赠送的是贷款服务税率为6%；如赠送的是不动产税率为11%。

5、视同销售增值税申报：增值税申报表中没有像企业所得税申报表中对视同销售进行了单独列示，增值税申报时按正常申报即可，将视同销售的销售额与正常销售额一样填报。

八、视同销售地方口径：

【山东国税】5、保险公司销售保险时赠送给客户的礼品需要做视同销售处理吗？

答：根据全面推开营改增试点政策指引（八）的规定，保险公司销售保险时,附带赠送客户的促销品，如行车记录仪等，作为保险公司的一种营销模式，购买者已统一支付对价，不列为视同销售范围，按保险公司实际收取的价款，依适用税率计算缴纳增值税。

【注】强调保险公司销售保险的同时附带赠送时不作视同销售，这种情形不属于真正的无偿，购买保险的销售额中包含了赠送物品的价格。

【山东国税】6、保险公司购进宣传用品赠送给客户，视同销售的话，购进时取得专票可以抵扣，如果购进时取得的是普票，还视同销售吗？

答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条的规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人属于视同销售行为。因此，无论企业取得何种发票此行为都需要计算缴纳增值税。

【四川国税】无偿借款给企业使用，不收取利息，是否需要按照视同销售缴纳增值税？投资入股获得分红是否需要缴纳增值税？

答：（一）无偿借款给企业使用，不收取利息的企业需要视同销售按贷款服务缴纳增值税，利息收入按银行同期同类贷款利率计算。

（二）根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定：以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

因此，投资入股分红属于上述情况的需要按贷款服务缴纳增值税，否则不需要缴纳。

【注】本人认为应该按照法规的规定，按顺序确定销售额，不能直接按同期同类确定利率标准。

【北京国税】贷款业务不收取利息（无息贷款）是否需要缴纳增值税？

答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

因此，除用于公益事业或者以社会公众为对象的情形外，无息贷款需要按照同期同类银行贷款的利率缴纳增值税。

【北京国税】个人股东无偿借款给公司是否需要缴纳增值税？

答：不需要。

【新疆国税】“营改增”难点问题解答汇编（八）6月27日

1、请问关联企业拆借资金，不收利息，要缴纳增值税吗？母子公司或关联企业资金拆借要缴纳增值税，那么非关联的普通拆解资金要要缴纳增值税吗？

答：根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应视同销售服务征收增值税。贷款服务，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括资金占用费等收入，按照贷款服务缴纳增值税。企业间资金拆借行为应按照上述规定缴纳增值税。

关联企业发生统借统还业务，如企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

【福建国税】13、企业将自己经营的服务奖励给员工，是否作视同销售（福建国税全面推开营改增试点问题解答20170105）

答：单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务，属于非经营活动。

九、主要涉及法规文件：

1、《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）

2、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税【2016】36号)

3、《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）

4、《国家税务总局关于印发《增值税若干具体问题的规定》的通知》（国税发【1993】54号）

5、根据《财政部 国家税务总局关于创新药后续免费使用有关增值税政策的通知》（财税【2015】4号）

作者，赵东方，个人微信号13941382816.