【冯国栋】非居民企业直接转让中国居民企业股权 之 外币折算汇率-<已作废>

本文因新的文件发布已作废

非居民企业直接转让中国居民企业股权 之 外币折算汇率

非居民企业直接转让中国居民企业，由于较多地涉及外币，所以在计算最终的人民币应纳税额的过程中，往往需要选择适当日期的汇率，在汇率波动较大时，错误地选择汇率会导致非居民企业缴税金额不准确，如果少缴，则可能带来涉税风险。

笔者凭自己对于税收法规文件的理解和多年实务中的经验，来讨论一下非居民企业在计算人民币应纳税额时汇率的选择问题。

笔者以一个例子作为讨论的开始：

非居民企业A公司将持有深圳公司的100%股权 转让给了另一家非居民企业STAR公司。条件如下：

A公司当初设立深圳公司时，注册资本币种是人民币100万，但是当初A公司汇入了资本金账户120万港币，多余部分作为资本公积。A公司转让给STAR的转让价格是美元500万元。股权协议签订日期是2017年4月5日。STAR公司支付给A公司股权转让款的日期是2017年6月18日。股权在工商局变更的日期是2017年8月11日。

现计算A公司应缴纳的股权转让所得税是多少人民币。税率为10%。

第一步，根据国税函〔2009〕698号第四条规定，“在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价”。依据这条规定，本例中的股权转让成本应是港币120万元，股权转让收入美元需要折合为港币。那么这个折算应采用哪天的汇率呢？笔者在国税函〔2009〕698号文和国税发〔2009〕3号中未找到明确的规定，是否在其他笔者不知道的文件中有明确规定不得而知。

实务中，可以参考一下税总函[2013]82号总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复中的意见。依据“沃尔玛收购好又多非居民企业所得税征税方案”第二条第（四）应纳税所得额的计算，“…其中…初始投资为人民币的公司，按照企业交易当日（2012年6月15日）国家公布的人民币汇率中间价，将美元股权转让收入折合成人民币，再减去人民币股权转让成本计算股权转让所得”。

此案中的汇率日期选的是“企业交易当日（2012年6月15日）”，在这里的“交易当日（2012年6月15日）”这个日期在文件中对应的是“第二步收购65%股权的交易于2012年6月15日完成”的股权交易完成日，那么股权交易完成日具体是哪一日，文件中没有明确说明。那此案例中选择的汇率日期是不是“合同或协议生效且完成股权变更手续”之日呢？如果是完成股权变更手续之日，假设支付股权转让款在股权变更手续之前，那么根据国税发〔2009〕3号第七条，扣缴义务人要在代扣之日起7日内扣缴税款入库（代扣之日与支付款项之日的理解可参考下文），而应当入库之时还没有完成股权变更手续，所以选择的汇率日期也不能肯定就是完成股权变更手续之日。同样的道理，结合国税发〔2009〕3号第七条和总局公告2011年第24号第一条的表述，代扣之日也不能肯定就是支付股权转让款之日。

综上，笔者未发现有相关的文件规定应选用哪天的汇率将股权转让收入的币种折算为初始投资币种，从有限的案例中也不能推论出肯定就是哪一日，但从经济活动的一般逻辑去理解，既然双方在合同签订日确定了美元的价格，那么对应的港币价格也应当按照合同签订日的汇率去折算，所以本例中，笔者认为这个汇率应当选择合同签订日即2017年4月5日的汇率7.77097将500万美元折为港币38,854,850元。应纳所得税额就是港币3,765,485元。

第三只眼学习理解：是否这儿可以参照698号文件中的：在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。

下一步，计算出了港币应纳税所得额，就要再折为人民币应纳税所得额才能申报缴纳入库，这里的折算汇率又该选择哪个日期的呢？依据国税发〔2009〕3号第九条“扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额”（注：笔者不理解这里为何表述为“对外支付”，难道非居民企业作为扣缴义务人支付给非居民企业或居民企业款项就不适用这条规定吗？所以笔者姑且认为这里是个表述不准确，非居民扣缴义务人一样适用）。这里明确了对于扣缴义务人来说，外币应纳税所得额应按照扣缴当日的汇率折为人民币，扣缴当日按照国税发〔2009〕3号第七条的规定，应当是扣缴义务人支付款项或到期应支付款项之日，到期应支付款项之日，按照国税发〔2009〕3号第七条和总局公告2011年第24号第一条的表述，通俗来说，就是按照合同规定和权责发生制原则产生支付义务之日，税局在执行实践中，一般是按照会计上应当记录应付款项之日来执行的。实际支付日如果和到期应支付日不同，那么参考总局公告2011年第24号第一条的解释，应该是两者孰早之日。（注：但总局公告2011年第24号第一条的前提是“中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议”，不知道是否适用于股权转让合同，因为表述中用了等字。也不知道是否适用非居民与非居民签署的转让中国境内企业股权的合同）

本例列举的条件较为简单，没有设置一些到期应付之日等条件，所以应纳所得税额港币3,765,485元应按照2017年6月18日的汇率折为人民币应纳税额，可是6月18日是周日，并没有汇率公布，那就要按照最近一日也就是6月16日的汇率折为应纳税额人民币3,281,657.83元。

至此，计算出了最终的人民币应纳税额，如果非居民企业转让中国企业股权的对方也是非居民企业，而且对方作为支付款项的境外扣缴义务人，当其汇入外币款项缴入国库时，在入库当日，外币会按照当日的外汇牌价折为人民币入库，此时折为的人民币金额一般都会大于或小于我们申报的应纳税额人民币3,281,657.83元，小了要再次补汇，多了就要申请退回。而这个过程说起来简单，操作起来可不简单，有些多缴的只能无奈地放弃。

本篇讨论了汇率选择问题，下篇我们将接着讨论申报缴纳时间的问题，逾期一日申报就是万分之五的滞纳金，尤其在金三系统下，滞纳金更多时候是由系统做主，人为的因素被减弱，掌握精确的申报缴纳时间，无疑会极大地减少涉税风险。

说明：以上论述为个人观点，具体规定以相关法律法规为准。欢迎各位联系作者本人讨论表达不同意见。

作者：深圳健华会计师事务所  合伙人  冯国栋

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