【东方税语】直接出售专用于免税项目的不动产，进项税额可以转入用于抵扣吗？

【问题】请问专用于免税项目的不动产，在改变用途的次月进项税额可以按照不动产净值率转入抵扣，那么如果直接出售该不动产应该也是可以抵扣的，这样操作对吗？

答：这个问题是营改增后涉及的不动产增值税处理问题，我们先了解一下关于不得抵扣的相关业务知识。

一、专用于免税项目的不动产进项不得抵扣：

根据财税【2016】36号文件二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。（四）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。（五）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。（七）财政部和国家税务总局规定的其他情形。本条第（四）项、第（五）项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

根据上述文件规定我们可知，纳税人取得专用于免征增值税项目的不动产的进项税额不得抵扣。

二、上述不动产什么情况下可以转入抵扣：

根据财税【2016】36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条，试点纳税人按照《试点实施办法》第二十七条第（一）项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

原增值税纳税人按照《增值税暂行条例》第十条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

根据《国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告》（国家税务总局公告 2016年第15号）第九条规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

依照本条规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。

按照本条规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

【东方理解】

1、 根据上述文件规定，只有发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的才可以按照公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

2、 只有三项长期资产才存在投入使用后进项税额再转入的可能，分别为固定资产、无形资产、不动产，而流动资产包括原材料、低值易耗品、服务等均不存在投入使用后再转入的可能。

3、 一般情况下，一般纳税人进行采购时货物（不包括固定资产）、劳务、服务等取得专票时即可抵扣进项，这时纳税人可能存两种处理方法，一种是先认证抵扣后再说，另一种是确定计划使用途的直接认证后再转出了，可是计划没有变化快，在投入使用前将使用用途改变为了用于应税项目，这时就存在另外一种进项税额转入的情形了，理由是纳税人根本没有投入使用。

4、 根据上述36号文与15号公告我们可以发现转入进项公式有些变化，原来是36号文件中存在一点瑕疵，36号文件中全部使用的是“适用税率”，别忘了还存在“征收率”的可能啊，纳税人取得发票是多样的，可能与一般人交易也可能与小规模纳税人交易，营改增后还增加了大量的简易计税方法，因此后来15号公告对其进行了补救，但也只是对不动产进行了补救，固定资产和无形资产还是没有办法，只能以后再说了。

5、上述进项税额转入的前提是应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证，还需要按现行抵扣政策进行认证或勾选通过。

三、直接出售专用于免税项目的不动产是否可以转入进项税呢？

根据第二条的分析，由于直接出售不属于发生用途改变且用于允许抵扣进项税额项目的情况，因此用于直接出售专用于免税项目的不动产不可以转入进项税额。

四、几点建议供大家参考：

1、该纳税人可以将要出售的不动产先转入用于应税项目或混用，先符合进项税额转入的条件， 60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率（不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%）

2、转入完后再出售则40%的部分为待抵扣进项税额可转入进项税额抵扣，根据国家税务总局公告2016年第15号第六条规定，纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

3、建议所有一般纳税人（包括选择适用简易计税方法的一般人）取得固定资产、无形资产、不动产三项长期资产时，凡是能取得专票的还是要尽量取得专票，取得专票后并按照规定认证抵扣（混用可全抵），如专用于不得抵扣情形的可认证再作转出，防止后期用途改变而无法实现进项税额转入抵扣。

作者，赵东方，个人微信号13941382816，可提供财税咨询服务，为您提供全方位贴心服务。