【东方税语】企业拥有的土地使用权是摊销还是折旧？如何税务处理？

一、会计处理：

1、《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。企业利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

2、《企业会计准则—无形资产》指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

总结：《企业会计制度》与《企业会计准则—无形资产》对土地使用权的处理还是存在较大差异的，企业利用土地搞开发时《企业会计制度》要求计入在建工程成本，而《企业会计准则—无形资产》则要求在无形资产中核算。

二、税务处理：

1、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第六十七条规定，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

总结：企业所得法规定一般情形下无形资产的摊销年限不得低于10年；特殊情况下，投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。也就是说只有投资或受让的无形资产并且在法律或合同有约定的情形下，才有可能低于10年。另外根据《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)第七条规定,企业外购的软件,凡符合固定资产或无形资产确认条件的,可以按照固定资产或无形资产进行核算,其折旧或摊销年限可以适当缩短,最短可为2年(含)。

【例1】一企业从政府部门以出让方式取得一宗地使用权50年，该企业执行新会计准则，出让价格为1000万元，那么该企业应按出让合同规定50年进行摊销并在所得税前扣除。

【例2】一企业从政府部门以出让方式取得一宗地使用权8年，该企业执行新会计准则，出让价格为800万元，那么该企业应按出让合同规定8年进行摊销并在所得税前扣除。

【例3】一企业对另一企业以其拥有的土地使用权进行投资，投资合同约定使用权为5年，该企业执行新会计准则，作价为200万元，那么该企业应按投资合同规定5年进行摊销并在所得税前扣除。

2、地区执行口径：

《浙江省宁波市国家税务局2011年度企业所得税汇算清缴政策问题解答 》企业拥有的土地，按“无形资产—土地使用权依据土地证上的使用年限进行摊销，还是计入房屋建筑物的价值，按”房屋建筑物“提取折旧？

答：土地按无形资产—土地使用权按土地使用年限进行摊销，还是计入房屋建筑物的价值提取折旧，主要看企业是执行会计准则，还是执行企业会计制度。1.执行《企业会计准则》的企业，土地按“无形资产—土地使用权”进行入账和摊销，房屋按房屋建筑物按不低于20年的折旧年限计提折旧。2.执行《企业会计制度》的企业，企业取得土地使用权，按实际支付的价款作为实际成本，作为“无形资产”核算，待土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程成本。待房屋建造完成后，按房屋建筑物提取折旧。

三、土地使用权税前扣除的凭据：

根据财税【2016】36号文规定，一手地转让不征税，凭省级以上（含省级）财政部门监制的财政票据在税前扣除；二手地转让需要征收增值税，凭增值税发票（专票或普票）在税前扣除。

作者，赵东方，个人微信号13941382816，可提供财税咨询服务。