【东方税语】非居民税收003-利息、租金、特许权使用费等所得到期应支付而未支付的税务处理

关于这个问题，我们先从居民税收法规和非居民税收法规对利息、租金、特许权使用费等所得的纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间分别进行说明。

一、居民税收规定：

1、利息所得：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

2、租金所得：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条，企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

根据国税函[2010]79号第一条规定，《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。
3、特许权使用费所得：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

二、非居民税收规定：

1、《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

《企业所得税法》第十九条，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

根据《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

2、根据《所得税法实施条例》第一百零五条规定，企业所得税法第三十七条所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。

企业所得税法第三十七条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

3）根据国税发【2009】3号第七条规定，扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

3、根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》国家税务总局公告[2011]24号规定，一、关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题，中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。

如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的,应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

4、针对《企业所得税法》及其实施条例、国税发【2009】3号和国家税务总局公告[2011]24号规定，我们整理如下几种情况供大家参考：

第1种情况，正好按合同约定支付日期支付的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

【例1】中国境内座落于某市区的外资企业主要从事柴油发动机整机生产，其从德国MAN公司取得一项柴油发动机生产的10年期特许权授权，按协议约定按照销售柴油发动机马力数支付给德国MAN公司特许权使用费，协议约定次月20日支付上季度的款项。假如2016年10-12月的特许权使用费106万欧元，按合同约定2017年1月20日正常支付。

答：该企业按合同规定支付时间支付，按权责发生制计入当期的成本、费用可以在当年该公司企业所得税前扣除。

第2种情况，提前按合同约定支付日期支付的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

【例2】中国境内座落于某市区的外资企业主要从事柴油发动机整机生产，其从德国MAN公司取得一项柴油发动机生产的10年期特许权授权，按协议约定按照销售柴油发动机马力数支付给德国MAN公司特许权使用费，协议约定次月20日支付上季度的款项。假如2016年10-12月的特许权使用费106万欧元，经双方协商在2017年1月10日提前支付。

答：该企业按合同规定支付时间提前支付，按权责发生制计入当期的成本、费用可以在当年该公司企业所得税前扣除。

第3种情况，晚于按合同约定支付日期支付的，①如果已按权责发生制计入当期成本、费用并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。②如果已计入当期成本、费用，但未在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除（作纳税调增处理了），可不扣缴税金。③如果未计入当期成本、费用也未在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除，可不扣缴税金。④如果是资本化处理，分期折旧或摊销分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税（强调你分期扣除和税务局无关，按计入相关资产的年度进行全额申报扣缴税金）。

【例3】中国境内座落于某市区的外资企业主要从事柴油发动机整机生产，其从德国MAN公司取得一项柴油发动机生产的10年期特许权授权，按协议约定按照销售柴油发动机马力数支付给德国MAN公司特许权使用费，协议约定次月20日支付上季度的款项。假如2016年10-12月的特许权使用费106万欧元，但由于资金等原因直到2017年5月末也没有支付，相应税金也没有代扣代缴，但该外资企业已根据权责发生制原则计入当期成本、费用。

答：该公司没有代扣代缴税金并会计上已按权责发生制原则计入当期成本、费用，根据上述规定不得税前扣除。但如果该公司进行纳税调增处理，可以不需代扣代缴税金，待实际支付时再做调减处理。

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