【赵吉明】境外应税所得未并入企业所得税申报涉税风险分析

随着中国企业海外项目的增加，境外缴纳企业所得税项目也越来越多，企业除了需要努力规避重复纳税、关联交易定价等风险外，还应注意就境内境外所得全面申报，防范不申报境外所得带来的风险。一些企业认为，所取得境外所得有国家法定企业所得税税率高于中国税率，就可以不申报从该国取得的企业所得税，其实此作法存在很大的风险。

一、依据税收规定，境外所得也应进行申报

《企业所得税法》第三条“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”。第二十三条“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额”。

二、未汇总申报境外所得面临的潜在法律风险

（一）若造成少缴税款，除加收滞纳金外，存在按《征管法>第六十四条第一款，存在被按逃税对待，被处以少缴税款50%以上5倍以下罚款的风险。若境外税率超过中国法定企业所得税税率，可能不会造成少缴税款，总体风险较小，但分年度计算可能存在差异从而存在少缴税款风险。

（二）若未造成少缴税款，存在《征管法》第六十四条第二款，存在被按虚假纳税申报对待，被税务机关处以5万元以下罚款的风险。

（三）按照《纳税信用等级评定管理试行办法》，若被税务处罚，会影响纳税信用等级评定。

三、将境外所得进行全面申报对高新技术企业认定并无影响

《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）第十一条第四款“企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%”；第五款“企业近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求： 3. 最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%；第六款“近一年高新技术产品（服务）收入占企业同期总收入的比例不低于60%”；

可以看出上述数据均要求包含境内境外数据，境外所得若全部并入企业所得税申报表，并不影响高新企业认定。

四、境外所得并入申报对企业所得税应纳税额整体影响

企业要准确界定境内境外所得，并通过税收抵免的方式进行申报。根据《企业所得税法》及其实施条例，居民企业来源于中国境外的应税所得，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法》及其实施条例、《企业境外所得税收抵免操作指南》等规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。正常情况下，企业在境外缴纳的税款，不高于法定税率的，基本都能得到抵免，因此，对企业整体应纳税额影响不大。

《企业所得税法实施条例》第八十一条，企业抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。若若对境外收入不并入企业所得税进行申报，也不收集有关完税凭证，会存在涉税风险。

五、企业应重视境外所得的纳税申报

（一）建议尽量采用不分国不分项方法，最大限度对境外已缴企业所得税进行抵免。《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号），第一条：“企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变”。 分国不分项可最大限度抵消每年度因不同国别利润率差异及征税率差异造成的补税。

（二）企业应通知海外项目部及时取得并传递完税凭证。企业以不外项目部承接的工程，直接取得纳税人是企业项目部的完税凭证，以联合体及总承包方式承接的工程，取得联合体或总承包方开具的分割单。

《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号）第一条规定：企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目，其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按本公告规定以总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单（总分包方式）》或《境外承包工程项目完税凭证分割单（联合体方式）》，作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

（三）提前做好应对。企业应提前做好有关境外所得申报，针对增加的相关工作量，建议年末前可联系税务中介进行企业所得税预审；汇算清缴前提前对境外所得数据进行核对，准备齐全有关资料，做到纳税申报合法合规。