【赵吉明】债权债务抵消或转让出现收款方与发票开具方不一致进项税应允许抵扣 ---债权债务抵消“三流不一致”与“三流一致”增值税进项税抵扣问题探讨

三流一致一直是增值税进项税管理的重要一环，在经济业务活动中，债权债务相互抵消、三方协议转让债权（销货方转让）或债务（购货方经销货方同意可转让）、其他方式抵消债权或债务等情况下，虽最终货款的收款方与发票开具方出现不一致，但因发票开具方实际也收到了相应的对价，此对价是自身债务的减少，若取得了付款方之外第三方的债权，按业务轨迹分析，此对价最终仍由购货方支付，实质上仍符合“三流一致”的规定，增值税进项税额也应允许抵扣。具体分析如下：
一、增值税专用发票要求三流一致的文件规定
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号，以下简称“192号文件”）第一条第三款规定：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”按照这一规定，企业取得的增值税专用发票，只有资金流、发票流与货物流三流一致才能抵扣进项税，但现实经济活动中，因为债权债务抵消、转让、委托代付、赊销等行为的存在，使得发票开具方和最终收款方之间存在不一致，此种情况下不影响进项税额的抵扣。
二、只要业务真实，向销货方支付了款项或者有合同证明有支付款项的义务，且发票开具合规，就可以抵扣进项税
（一）相关文件内容
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），同时符合以下三种情形的发票不属于虚开，受票人可以抵扣进项税额：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
该文件中，除“向受票方纳税人收取款项”之外，还包括了“取得索取销售款项的凭据”的情形。
（二）索取销售款项的凭据相关规定
1、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。从此处分析可以看出，约定收款的日期的合同也是收款凭据。
2、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第三款规定：取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”。此处可以看出增值税法中“索取销售款项的凭据”不是特指某种凭证，而是指已到付款日期的书面合同，在未约定日期的情况下为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。如果合同已到付款日期，或未约定付款日期但服务、无形资产转让完成或者不动产权属所有权转移，销售方可以此为据向购买方主张到期债权。因此，只要能证明开票方对销售方享有到期债权，就满足39号公告中“取得索取销售款项的凭据”这一条件。至于此项债权后期如何变动和履行则不影响经济业务实质。
通过上述分析可以看出，如果仅按照192号文件形式上的“资金流”判断发票是否“三流一致”的做法欠妥，因为此规定未考虑存在债权债务转移和抵销的情形，而39号公告则从“发生债权债务关系的方向”与“发票流向”是否相符的角度判断“三流”是否一致，显然更具有合理性。
三、国家税务总局有关规定也体现了即使资金流与发票流不一致也可以抵扣
（一）总分公司代付款的规定。《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）:对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。此处可以看出，对总公司支付款项，而由分公司取得发票的，是可以抵扣的。
（二）代收款项规定。《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。此处可以看出，受托代收款项的情况下，发票开具方与收款方也不一致，税务认可代收款项不作为受托方销售额，既认可，那以委托方名义开具的发票虽直接收款方是受托方，也应允许受票方抵扣。
（三）总局有关答复。国家税务总局在2016年5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料），问：纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”答：其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”
四、纳税人支付款项的方式，不只包括现金与银行存款，还包括应收账款、承担债务等其他方式
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第二条：本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
实际经济业务中，以签订三方协议的方式进行债权债务的抵消，以承担销售方所欠其他单位的债务的方式进行支付的方式屡见不鲜，此种方式下，从形式上看支付货币资金的单位与发票开具单位会出现不一致的情况，但实质上购货方也进行了款项的结算或支付，按照实质重于形式的原则，也应允许抵扣。
现实中， “三流一致”标准，仍然被一些税务人员用来要求纳税人不得抵扣应当抵扣的进项税，有时会给企业造成巨大的损失。其原因一方面是由于税法、税收政策的滞后性导致；另一方面则是惯性思维与对政策理解的偏差造成。对于现实中因债权债务抵消造成的资金流与发票流不一致情况，纳税人应当准确理解相关税收政策，完整保存经济业务真实发生的合同及债权债务抵消协议，确保进项税得到抵扣，减少涉税风险。