【中国财税浪子】聚焦22号文中房开企预缴增值税的结转时点问题

聚焦22号文中房开企预缴增值税的结转时点问题

原创 2017-02-13 骏哥 中国财税浪子

在学习财会【2016】22号文的过程中，大家都比较关注预缴增值税的账务处理。“预交增值税”这个明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。很显然，先有了增值税法中的预缴制度，企业需要按照规定进行增值税的预缴，进而引发会计要素的相关变化，才需要进行必要的会计核算。从这个角度来说，增值税制度是本，而会计核算制度其实是末，两者之间需要在逻辑上相互适应。

我们先来分析一下增值税中的预缴制度。同样都是预缴，其实是动因是有所不同的。一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务形成的预缴，是发生在纳税人已经符合增值税纳税义务发生时间的情况下，基于异地经营产生的空间型预缴。而房地产开发企业销售自行开发的房地产项目产生的预缴，主要是针对开发企业并未满足纳税义务发生时间，基于避免税款和收入的错配而产生的时间型预缴。两种预缴动因不同，因此有人推测，在具体操作中确实会有所不同并进一步在会计处理层面产生差异。

按照22号文规定，企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。这些会计处理规定主要针对空间型预缴，其实质是将企业的应缴税款在经营地和机构地之间进行必要的分配。

同样按照22号文规定，房地产开发企业在预缴增值税后，并不是直接在月末就将预交增值税明细科目与未交增值税明细科目进行对冲，而是应等到纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。也就是说，从22号文对于房地产开发商的会计处理规定来看，会计制度的制定者认为，在增值税制度层面并不允许开发商预缴的增值税马上在当月应纳税额中予以抵减，而必须等到纳税义务实际发生。会计制度制定者一旦这样理解，其在制定会计制度层面就需要将增值税这样的制度设计予以落实，这样就出现了会计制度层面只有到了纳税义务发生时间才可以抵减预缴增值税的设计。那么，会计制度设计者对这个增值税制度的理解是否就很准确？很权威呢？

我们不敢贸然否定会计制度设计者这样的理解，但我们不得不承认这个问题还是存在很大的争议。其实还在没有财会22号文的时候，在增值税的月度申报实践中，对预缴增值税可否马上进行抵减，是否可以在不同房地产开发项目中混抵，就已经产生了巨大的争议。

比如，河北省国家税务局就认为，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行“应纳税额”栏次，填报1000万元，第24行“应纳税额合计”填报1000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额“填报100万元。按照河北省国税局的这个解答，A项目和C项目虽然没有达到纳税义务发生时间，但是其预缴的增值税也可以用于抵减B项目已经达到纳税义务发生时间情况下计算出来的应交增值税款。换句话说，河北省国税局认为在增值税政策中并不要求A项目和C项目在达到纳税义务发生时间后才可以抵减其预缴的税款。那么将来反映到会计核算中，也不会像22号文要求的那样延后进行预交增值税和未交增值税之间的对冲。

当然，也有完全不同的看法。河南省国税局就指出，房地产开发企业收到预收款时应根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，按照3%的预征率计算预缴增值税。待纳税义务发生时，应按取得的全部价款和价外费用，依据其适用的计税方法计算申报应纳增值税，已预缴的增值税可以按规定抵减。

两种观点，您更倾向于哪一种呢？

国家税务总局公告2016年第18号第十四条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。对于这句话的理解，有相当多的一部分业内人士认为，这一规定是按照自行开发的房地产项目逐一计算的。如果按照分项计算的思路考虑，就应该在某一个具体房地产项目有纳税义务发生的时候，按照适用税率计算出应纳税额后才可以抵减该项目已预缴税款。如果我们仔细阅读前述财会【2016】22号文关于房地产开发企业预缴增值税结转的规定，我们就会明显地感觉到22号文的会计处理思路正是由这种单项计算税款的思路所决定的，两者之间逻辑上是一脉相承的。

我们不妨将18号公告所称“以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税”这一规定归纳为如下的计算公式：应纳税额=销售额*适用税率-进项税额-预缴税款。

按照上述计算公式，如果坚持按照项目单独计算，显然进项税额也需要单独计算予以配合，而这其实就破坏了增值税一个最大的优点，所谓的进项税不单独核算规则，除了增值税上特有的出口退税、即征即退、留抵退税以外，增值税一般纳税人的进项税额都是不需要单独核算的，而是统一从销项税额中予以抵扣。如果坚持按照项目计算，就意味着增值税的纳税主体被人为地分割为若干个项目单元，这其实也很难操作。

我们在看一看一般纳税人增值税申报表填报说明：第28栏“①分次预缴税额”：填写纳税人本期已缴纳的准予在本期增值税应纳税额中抵减的税额。

营业税改征增值税的纳税人，分以下几种情况填写：

3.销售不动产并按规定预缴增值税的纳税人，其可以从本期增值税应纳税额中抵减的已缴纳的税款，按当期实际可抵减数填入本栏，不足抵减部分结转下期继续抵减。

增值税的是以整个纳税人为基础进行税款抵扣、应纳税额计算的，千万莫要节外生枝，搞出个项目计算出来，这样就把增值税实践成了土地增值税。从这个角度来说，我到更赞同河北国税的处理思路。有人认为，如果按照河北国税的做法，失去了预缴制度的初衷，其实不然，预缴已经实现，并未落空，被影响的是实际纳税义务发生后当期的应纳税额。

最后还是要强调，22号文是会计制度，不管你会计制度怎么写，你决定不了预缴税款的抵减时间，抵减时间仍然应该由增值税制度去规范。当增值税制度捋顺了，会计处理也就水到渠成了。