【段文涛】过度消费个案批复徒增税收风险——段文涛

过度消费个案批复徒增税收风险

原创 2016-07-20 段文涛《中国税务报》7月20日B4版

自从《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号 ）在总局官网发布后，财税微信圈着实热闹了一阵。光看一些网友转发此文时的（标题）用语就可见一斑。诸如“税总明确了！购买商业保险税前扣除不属于偷税”，还有高手把此事说成是“偷税认定的主管故意要件争议”，更有高手得出总结性的结论“真实性支出未申报调整不算偷税”，“无主观意图，不认定为偷税”等等。

税总函〔2016〕274号 复函是国家税务总局对北京市国家税务局《关于对2009年北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见有关问题的请示》（京国税发〔2016〕138号）的批复，我们首先看看批复原文：

“根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条，该企业为部分管理人员购买的商业保险支出不得在企业所得税税前扣除。但是，该企业税前扣除的上述支出，是企业真实发生的支出。

“根据你局提供的材料：一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意。

综上，我局同意你局的第二种复核意见，即不认定为偷税。”

那么，通过此函就真的能得出前述微信圈的结论吗？笔者不以为然。

首先，大凡是个案请示，尤其是向总局请示的案件，案情都比较复杂。从惯例来说，具体的案情（证据、事实等）材料会随请示函附送，但请示函特别是批复函，本身的文字往往很精炼。所以，在未见到请示函原文尤其是具体案件的全案材料前，非办案单位不太容易作出全面的、正确的判断。

其次，总局对于此案作出“不认定为偷税”的批复，其依据是案件材料中的三项证据：“一、除本案所涉及稽查外，未对该企业进行过其他稽查立案处理；二、除本案所涉违规列支行为外，未发现该企业成立以来存在其他违规列支行为；三、本案所涉该企业为部分管理人员购买的商业保险已在当期代扣代缴了个人所得税。”

也就是说，得出如上结论是因为从证据角度来分析，本案的证据“不能认定该企业存在偷税的主观故意”。假设另外一个类似的案件，除了上述三项证据外，还有其他证据能证明当事人有偷税的主管故意，又是何种结论呢？

通俗的说，并不能通过此案简单的得出“实施本案行为就绝对不是偷税”的普遍性的结论。

就如同某起杀人案，法院综合全案因素，没判该案的杀人者死刑，但绝对不代表杀人就不会判死刑。

第三、个案批复与规范性文件有着显著的区别。所谓税收个案批复，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。

而税收个案拟明确的事项需要普遍适用的，应当按照《税收规范性文件制定管理办法》制定税收规范性文件。

可见，税总函〔2016〕274号 复函只是国家税务总局针对本案的当事人这一特定对象，在本案中的某项具体行为如何适用税收法律（是否构成偷税）所做的批复。绝非可以反复适用于所有不特定对象的规范性文件。套用一句通常的说法就是，只是唯一而不可复制。

最后，谈一下对偷税认定的看法。《税收征收管理法》第六十三条对偷税的界定是：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

仔细看过此条，对于偷税是否必须具有主观故意，其实可以很轻易的得出结论，前述《税收征收管理法》第六十三条所列的四大类行为，难不成还有非故意的吗？难道还有“非故意伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”，“非故意在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，“经税务机关通知申报而非故意拒不申报”，“非故意进行虚假的纳税申报”这样的行为吗？因此，“偷税是否必须具有主观故意”可以说是一个伪命题。

笔者的观点是，纳税人实施了《税收征收管理法》第六十三条所列的四大类行为中任意一类中的一种行为，就构成偷税。因为，该条的任何一种行为本身就都是具有主观故意才能实施的。

当然，在税收征管实务中，最难以把握的，就是如何判断纳税人的行为是否构成《税收征收管理法》第六十三条所列的四大类行为中某一种或几种行为。

综上，笔者认为，税总函〔2016〕274号 复函仅是对该件个案的批复，大可不必当做鸡汤更不是鸡血。对于个案批复的过度消费，只会让很多纳税人尤其是对税收政策把握不全面的纳税人产生误解，徒增税收风险。