【大力税手提示函】致税务伙伴：技术成果出资递延纳税是不是出现税收漏洞了/004

提示函/004

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或许，这种案例还不多，没有引起对此问题的普遍警惕；或许，税务伙伴关注的少，此优惠空间还没有很好地被应用广泛。笔者与多位税务机关的老师、专家沟通了一件据闻是某省的一件真实案例。真是感叹，越想越是想不明白，是自己理解错了，还是纳税人占了国家太多的税收利益了，有没有政策的漏洞？严重点说，这是否涉及偷税的违法行为？

下面我们结合一个案例，来分析一下财税〔2016〕101号文件中规定的技术成果出资给予的递延纳税所带来的困惑！

【案例】 这是一个基于税务伙伴遇到的真实案例略进行改编的事。某个人老板，手中有一项专利技术成果，当初开发成本4000元，实际市场评估价值也就10万元。“虚增”评估作价4000万元，投资新设立宏大一人有限责任公司，全部计入实收资本。技术按照10年摊销，每年摊销400万元。10年结束该老板转让公司股权。尽管出资额是4000万元，但最终作价10万元进行了转让，财产转让损失3990万元。为简单化我们未考虑增值税及投入现金的情形，假设就是以此技术对外提供服务，公司适用的所得税税率为25%。

分析：一般情形下，依《公司法》规定，无形资产出资需要进行评估，估值为4000万元，在实践当中并不是很少见，所使用的方法收益法居多，即预测未来可能挣的钱，以一定的资金比率折现为当前的价值。没有使用期限的技术，在企业所得税政策中摊销的最低年限为10年，所以上面的案例中，我们就直接以10年进行摊销。

该个人选择按照财税〔2016〕101号的递延纳税政策，并且完成了税务需要的程序。如果没有此政策，则需要就投资时以非货币性资产投资计缴个税（4000-0.4）*20%=799.92万元，当前可以在五个公历年度内分期缴纳，但即使公司不经营关门了，也必须要缴纳，此税款不会消失。

以10万元正常值与4000万元虚增值出资成立公司时其资产负债表的情形分别如下：

（1）10万元出资的资产负债表情形（万元，下同）

（2）4000万元出资的资产负债表情形

若该企业10年期，其每年经营毛利1000万元，扣减400万元摊销后，利润为600万元，扣掉企业所得税150万元，净利润为450万元。10年内均未进行利润分配，累积截止到期时的资产负债表结果如下：

在同等条件下，出资10万元时，经营毛利1000万元，每年摊销为1万元，利润为999万元，企业所得税为249.75万元，净利润为749.25万元。

（1）先假设以其相应的净资产进行转让

我们来计算一下两者在按净资产转让时缴纳企业所得税及个税情况（单位万元）。

从上述假设的数据看，相差798万元，所得税的少交原因影响了净资产的金额，3990万元虚增估值对应的所得税为997.5万元，是3990万元的摊销的影响，此为少交的企业所得税，但所得税的少交其会影响税后利润的个税多交20%，影响带来了个税需多交199.50万元，整体看净额相差997.5*80%=798万元，也是3990万元的20%，公式即为3990万元*25%%80%。

在4000万元出资额下，个人净所得=8500-1699.92=6800.08万元；在10万元出资时，个人净所得为=7502.5-1500.42=6002.08万元，相差等于798万元，即增加的摊销额影响的所得税额的80%。由于企业所得税有时存在15%等情形，分析原理同上。

延伸一下分析，有人可能提出，如果不是递延纳税，而是在出资时即选择一次性或分期纳税，此时如果有评估虚估价值，会不会有影响呢？若原合理估价10万元，现虚增评估价100万元，不享受递延纳税的政策，企业税率是25%。虚估增加了90万元：

我们以增加值为X作为变动数，会有三个影响：

一是将增加20%的个税，即20%X；

二是将减少25%的企业所得税，即-25%X;

三是将减少75%的个税，即-75%*20%X=-15%X。

三者相加的结果是影响-20%X的结果，即将减少0.2X的税负，相应的就增加了0.2X的收回价值，上例中就是增加了18万元的税后价值。如果评估价为1000万元，此时多评估990万元，其影响额为198万元。

如果上面的案例中，我们假设企业所得税是15%，这家企业是高新技术企业：

一是将增加20%的个税，即20%X；

二是将减少15%的企业所得税，即-15%X；

三是将减少85%的个税，即-85%*20%=-17%X。

此时合计影响为-12%X。

（2）假设上面两家公司拥有的资金全部消耗（或有不合规转移），此时我们来看：

4000万元对应的资产负债表情况：

10万元对应的资产负债表情况：

此时来看计税结果：

此时相差的税额就大了，如果没有此文件给予的优惠政策，那么对于第一步评估价4000万元和10万元入资时就要开始计算个税，其分别是：

（4000-0.4）*20%=799.92万元和（10-0.4）*20%=1.92万元。

两者相差为798万元，而上图表中的计税差异为2499.42-1501.92=997.5万元，与798万元的差异199.5万元，这是因为税率差的影响，3990*（25%-20%）=199.5万元，即为上述的差异额。

（3）如果这家企业投入后都是巨亏，所得税没有缴纳过，个人所得税也没有转让价值，即使4000元也不值，此时无论是收回投资还是转让，均没有所得，此时这种情形下的虚增估值就是一场空。

那么，这个政策本身到底有没有漏洞？

一是，如果是真实的、合理的技术成果出资，暂时不产生当前的纳税义务，这是绝对的时间性优惠，因为这相当于国家暂时放弃了征税，将个人未来经营的风险进行了承担，未来经营的好，可以补充征回来，未来经营的不好，国家就征不到税。但笔者认为，鉴于转让的预期计划性并不确定，转让行为的发生可能要延续很多年，甚至一直未转让。

二是，正常的技术成果出资，如果有正常的溢价，那么20%的个税与企业的税率会有税率差，这中间有整体的影响，比如上面我们测算的25%的企业所得税税率时，节约空间为虚增估值的20%。

三是，如果这个企业投资后，个人股东未转让股权或清算，那么其技术成果出资的计税义务就不会发生，但投资溢价就可以抵减所得税，这是明显的好处，此时就有可能有多评估的情形发生。

漏洞肯定是存在的，只是政策本身并不是在堵漏洞，而是对技术成果出资的激励，我们不能用合法与不合法来考虑，但是对于评估作价过高，还是要有一些管控手段的。同时，对于转让时的价格，也要考虑借鉴国家税务总局公告2014年第67号对于净资产的核定进行补充防范后续转让或退出时的问题。但由于评估作价过高，其摊销会影响利润的值，可能对于公司的创造价值会产生影响。还有一点，对于利润的部分，有时在经营过程当中是分配股息红利的，税率也是20%，这倒也与转让时的税率一致。

由于技术本身的价值随着时间的长度会减值，不会那么值钱了，未来的股权转让价值的体现并不在于这个技术成果，因为技术多数情形下随时间会慢慢失去价值。但从技术转化价值的角度，如果转换的价值（含分配股息红利）高于评估值，那么起始的出资环节的个税将得到补偿。至于纳税人享受的摊销对企业所得税的抵减，持续持股下虚增估值肯定是影响企业所得税的。关于这个政策在案例当中的应用，我们还是要结合个案的情形，适应性地进行分析，不能一概而论地认为存在问题。

对于这个对技术发展支持性的优惠政策，我们还需谨慎关注，同时纳税人也要谨慎使用，但也不宜不敢用，毕竟政策的优惠就是鼓励个人与企业使用的，核心之处在于，希望我们国家的技术力量，能够因此优惠政策的引导与激励，真正能慢慢成长起来。同时建议在过程当中也要完善更多的征管手段，比如严格看，可以将纳税义务递延，而不是将计税所得递延，优惠于分期纳税；或者对于技术成果有更高的要求，如技术水平的要求，还有就是评估价值的技术规范等要求。由于目前尚处于初始阶段，可以评估看看发展情形再定也不迟。

附法规依据：

财政部 国家税务总局 关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知

财税〔2016〕101号

三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

（二）企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

（三）技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

（四）技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。