【增值税疑难问题100问】进项税额篇-当期已认证未抵扣专用发票的定性与自救之路

问大家一个问题：企业所得税之前年度申报有误，发现后如何处理？其实税收征管法已有相应的支持性规定，即纳税人有追溯调整的权利，通常是3年，企业所得税进一步放宽到了5年，即在5年内通常是认可进行错误调整的。^【1】

^【1】《中华人民共和国税收征收管理法（修正案）》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第 15 号）规定：

“六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过 5 年。

企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。”

《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告 2018 年第 28 号）第十七条规定：

“除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。”

如果说有错误，调整数据后申报，这是纳税人的权利，不过在增值税上，实施状况并不乐观。笔者也屡有接到同行咨询的电话，估计在营改增之后有 10 例之多，纳税人有的是幸运遇到“好人”，但多数是失败而归。

【案例】南方某地某企业，因为财务人员疏忽，将 2018 年 3 月已勾选确认的进项税额 800 万元，误统计为 600 万元，差额 200 万元没有填写在申报表的附表二抵扣栏次中。结果在第三个月发现之后，马上与主管税务机关联系，税务机关给出了否定的意见，改不了！企业想不通了，这就是一个错误修正，难道税务机关还能剥夺纳税人的基本权利吗？

要解决这个问题，我们不得不看看国家税务总局的文件。

《国家税务总局关于未按期申报抵扣增值税扣税凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告 2011 年第 78 号）规定：

为解决增值税一般纳税人增值税扣税凭证因客观原因未按期申报抵扣增值税进项税额问题，现将有关规定公告如下：

一、增值税一般纳税人取得的增值税扣税凭证已认证或已采集上报信息但未按照规定期限申报抵扣；实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人以及实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人，取得的增值税扣税凭证稽核比对结果相符但未按规定期限申报抵扣，属于发生真实交易且符合本公告第二条规定的客观原因的，经主管税务机关审核，允许纳税人继续申报抵扣其进项税额。

本公告所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。

增值税一般纳税人除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证未按期申报抵扣的，仍按照现行增值税扣税凭证申报抵扣有关规定执行。

二、客观原因包括如下类型：

（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力原因造成增值税扣税凭证未按期申报抵扣；

（二）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押、封存纳税人账簿资料，导致纳税人未能按期办理申报手续；

（三）税务机关信息系统、网络故障，导致纳税人未能及时取得认证结果通知书或稽核结果通知书，未能及时办理申报抵扣；

（四）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致未能按期申报抵扣；

（五）国家税务总局规定的其他情形。

三、增值税一般纳税人发生符合本公告规定未按期申报抵扣的增值税扣税凭证，可按照本公告附件《未按期申报抵扣增值税扣税凭证抵扣管理办法》的规定，申请办理抵扣手续。

这相当于是设置了“特定情形才能调整”的规则。从另一个方面看，难道我们完善的增值税申报系统不能给纳税人提供一些技术手段以协助发现问题吗？下面我们看看增值税申报比对的规则。2018 年 5 月 1 日起实施的《国家税务总局关于印发〈增值税纳税申报比对管理操作规程（试行）〉的通知》（税总发〔2017〕124 号）规定：

2. 进项比对。

（1）当期已认证或确认的进项增值税专用发票（以下简称“专用发票”）

上注明的金额、税额合计数应大于或者等于申报表中本期申报抵扣的专用发票进项金额、税额合计数。

（2）经稽核比对相符的海关进口增值税专用缴款书上注明的税额合计数应大于或者等于申报表中本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书的税额。

（3）取得的代扣代缴税收缴款凭证上注明的增值税税额合计数应大于或者等于申报表中本期申报抵扣的代扣代缴税收缴款凭证的税额。

大家可以发现，填报的抵扣只要小于或等于都是符合比对风险指标管理要求的，从这一点看，国家税务总局在设置上述比对规则时，优先考虑了国家的征管利益，因此纳税人要保证自己的利益，只能依靠健全自己的风险防范体系与复核手段了。

其实上面的这些客观理由，现实当中的适用性并不足。比如擅自离职的情形，如何就出现认证没有抵扣情形下填错行次的问题呢？这本身真是一个错误调整，应该不属于上述公告适用的情形才是。

建议税务机关适当明确并提供纳税人便利服务，对于确认清楚的进项税额，不需要这么复杂的举证，因为本身就不宜以“占便宜”的心态来管税。同时也给为纳税人办理复核确认后得到抵扣的同行点赞，笔者认为这就是一个修改错误的问题，除非发现纳税人有虚开之嫌，国家税务总局公告 2011 年第 78 号存在的价值在哪里呢？比如笔者听说有的地方甚至要上省级办公会才能得到解决，而这会有几个幸运儿呢？

只不过我们也会理解基于国家税务总局公告 2011 年第 78 号的存在所带来的条件，纳税人多填了进项税额肯定不予认可，少填了其实多有错误，有的刚毕业的财税同仁一辈子都会有心理阴影或自责。但是，如果填错了就是自己放弃了进项税额，这个逻辑并不存在啊。