【增值税疑难问题100问】销项税额（销售额）篇-软件开发与技术开发的免税政策是否一致

软件是不是一种技术？在传统的理解中，软件就代表了一种技术的实现。不过，下面这个税务机关的意见，恐怕会打破我们的常规性理解。我们先来看一个税务机关的回复意见：

福建国税《2017 年 8 月 12366 热点和难点问题集（二）》中有这样的内容：

3. 纳税人转让软件著作权是否可以按技术转让享受免征增值税优惠？答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“一、下列项目免征增值税……

（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

1. 技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中‘转让技术’、‘研发服务’范围内的业务活动。”

另根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“二、销售无形资产，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。技术，包括专利技术和非专利技术。”

因此，软件的著作权转让应属于转让著作权，不属于技术转让，不能免征增值税。

7. 软件开发是否属于技术开发服务范围？是否可以免征增值税？

答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）附件 3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“一、下列项目免征增值税……（二十六）纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务

1. 技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中‘转让技术’、‘研发服务’范围内的业务活动。技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。”

另根据附件 1《营业税改征增值税试点实施办法》附件《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“（六）现代服务。……1. 研发和技术服务。……研发服务，也称技术开发服务，是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。……

2. 信息技术服务。（1）软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。……”

因此，软件开发属于信息技术服务，不属于研发服务范围，不能免征增值税。

我们先来理解一下福建国税回复中提到的问题。

“著作权”并不等于“技术”。在财税〔2016〕36 号文件中，这个理解可以得到支持，技术转让、技术开发享受的免税待遇并不适用于著作权转让。而说到软件开发是不是属于技术开发，这个问题就复杂了。单就文件中提到的分类说明，软件服务确属于信息技术服务，但是研发服务一定不能以软件的形式体现出来吗？对于这个问题笔者是持不同的意见的。

在高新技术的目录中，我们可以发现，电子信息中单独列示了软件，其中包括云计算、大数据、地理信息系统（如北斗导航系统）、电子商务平台（如当下的交易系统）等，这些无不是通过计算机软件实现的技术创新，因此，借用一个外部的内容，似乎笔者也可以说明，软件开发一样也是技术开发。再回到回复中引用的财税〔2016〕36 号文件中的内容上，软件服务，有一些常规的可能也确实难以靠上技术开发，不过让我们困惑的是，如何证明不是技术开发呢？之前科委提供了一些加计扣除时的“查新”服务，但其实大家也清楚，虚假高新、研发是大量存在的，这中间的征管风险就体现得非常广泛了。

一个主要的问题是，对于技术开发，如果受托方适用了免税获取，则委托方就得不到抵扣了，在营改增的大背景下，受托方想得到的优惠似乎受到了提供增值税专用发票的限制，要得到免税并不容易。

软件开发的两种情形要分开

在现实当中，一种体现为委托开发，此时的著作权等是属于委托方的，这跟研发费用加计扣除的要求也一致，至少要以双方共用为底线，此情形下的技术开发才符合受托的前提。另一种情形是开发后销售使用权，此时是一种软件销售，本身这个政策是基于原增值税与营业税下的一种区分方法，营改增之后就演变成了销售软件与服务的关系，软件的税率是 16%，服务的税率是 6%，就算著作权属于委托方，似乎所有的开发核心仍属于受托方，当下只能这样来理解这个税率差的问题。现实当中，笔者发现有的企业或税务人员并没有刻意探讨著作权的问题。

结合增值税上对于软件销售超税负 3% 返还的优惠政策，依据财税〔2011〕100 号^【1】文件，享受此优惠的软件必须满足如下的条件：

^【1】财税〔2011〕100 号，即《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》。

一、软件产品增值税政策

（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按 17% 税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3% 的部分实行即征即退政策。

（二）增值税一般纳税人将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品可享受本条第一款规定的增值税即征即退政策。本地化改造是指对进口软件产品进行重新设计、改进、转换等，单纯对进口软件产品进行汉字化处理不包括在内。

（三）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。

二、软件产品界定及分类

本通知所称软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。

三、满足下列条件的软件产品，经主管税务机关审核批准，可以享受本通知规定的增值税政策：

1.取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；

2. 取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

如果是成熟的软件销售，通常会取得相应的登记证书，此时按照 16% 来计缴增值税；如果就是技术服务或开发，产权是委托方独占或与受托方共有的情形，认为是提供服务；如果是全归受托方所有的，认为属于销售软件。在享受优惠的条件中，部分需要一些登记的证明，这个需要根据不同税种的优惠适用条件来判断。

多税种结合考虑，有效区分

在企业所得税上，对于技术转让也有相应的优惠政策。

《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 82 号）提出：

一、自 2015 年 10 月 1 日起，全国范围内的居民企业转让 5 年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过 500 万元的部分，减半征收企业所得税。

所称技术包括专利（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是指法律授予独占权的发明、实用新型以及非简单改变产品图案和形状的外观设计。

上面提到了技术包括软件著作权转让，这是一个更广泛的口径规定，同时所得税上对于技术转让规定包括所有权与使用权两个方面。虽然上面笔者也介绍了福建国税基于增值税理解的著作权转让不能享受增值税免税待遇的观点，但是笔者发现现实当中也有转让著作权以技术转让在科技部门进行备案操作免增值税的处理，关于这一点，我们可以作一些有利的争取。

投资形式是否应被认可为技术转让

投资是不是可以考虑享受增值税与企业所得税的优惠待遇？对于这一点也有不同的认识。如果从国家税务总局解读投资也是一种交易，即投资也要计缴增值税的判断来看，我们倒应支持增值税优惠政策的可适用性，而企业所得税也宜理解为先转让再投资的两个环节。实在不行，先用货币出资，再购入软件“曲线解决”。

境外向境内转让技术受到挑战

如果依照财税〔2016〕36 号文件，并未限制跨境交易享受优惠的问题，但是笔者接触的部分省份货劳部门掌握的口径是，境外单位向境内转让技术不得享受免增值税的待遇。企业所得税规定得比较清晰，只有居民企业才能享受。在中国持续发展“互联网 +”的大浪潮下，接受境外技术转让是中国技术革新的一种实现手段，我们宜拓宽其适用的空间，而技术的载体多是我们传统认识中的软件。作为税务从业人员，更多的是一种感知的认识，有时宽，有时紧，虽然有科技部门的支持，但是最终的接受程度如何，恐怕还是税务机关的意见更重

要一些。笔者认为我们整体的技术转让税收政策宜有所放宽而非收紧，毕竟当下我们的技术发展面临的更多是中低水平的不断复制的问题。

企业所得税的优惠与增值税优惠能否同时享受

2016 年，对于以无形资产出资，财税部门颁布了一项极为有利的所得税优惠政策。

《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101 号）规定：

三、对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策

（一）企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票（权）的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。

选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

（二）企业或个人选择适用上述任一项政策，均允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税前摊销扣除。

（三）技术成果是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

（四）技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票（权）的行为。

这相当于是上一家可以不计量所得，但是下一家接受投资的单位可以以评估值来摊销税前扣除，此举打破了所得税的常规计算逻辑，由此给了纳税人一项新的“优惠”选择机会。但是在这个过程当中，增值税能否同样适用免税优惠呢？比如对于专利技术、软件著作权等，技术转让是可以享受增值税免税优惠的，不过增值税的免税似乎没有多大的意义，因为有下一方的抵扣，所以本身来讲，没有利益的损失。

技术转让同时可以享受在一个纳税年度内，所得在 500 万元及以下免税，超过 500 万元的减半征收企业所得税的优惠。对于财税〔2016〕101 号文件中规定的投资情形，能否享受上述的优惠呢？如果在当时未确认为所得，在未来转让股权时，此优惠能否延续呢？如果从股权转让收入的角度来看，估计享受还是存在理解的难度，即所有的优惠并不能“完美”地融合在一起。