【增值税疑难问题100问】销项税额（销售额）篇-不征收增值税收入与不征收企业所得税收入的协同比较 | 大力税手

企业所得税中的不征税收入税务处理，自 2008 年以来就被大家所普遍知晓，但是对于不征收增值税的收入，在增值税的体系中并没有特别规定，更多是在一些单独的文件中明确了不征税的事项。财税〔2016〕36 号文件所规定的“不征收增值税项目”的情形，与企业所得税相比采用了不同的判断标准与处理规则。

财税〔2016〕36 号文件规定：

（二）不征收增值税项目。

1. 根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务。

2. 存款利息。

3. 被保险人获得的保险赔付。

4. 房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金。

5. 在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

据此规定，是不是可以理解为除此事项外的都是应税事项呢？这肯定是不对的，因为这儿只是列举了不征收增值税的项目，或许这些比较有代表性，也有的是从原来营业税的政策延续下来的，所以对此作了相应的明确。在现实当中，不征收增值税的项目远不止这些，比如表 1-5 所列举的这些事项：

1.5.png

不征收增值税与免税之间存在本质的差异，具体如下：

（1）虽结果都是不计税，但是免税的前提是仍在应税销售额统计之列，符合免税条件时，可以扣除。

（2）免税待遇通常可以放弃，依照规定，放弃之后36个月内不得按免税处理；而不征税根本没有放弃之说，即使此时误开发票或对方强制要发票，那也只是单个事项因为触及了应税规则，并不会全部都要求计税。但是如果免税业务中有一项因客户之需放弃免税，但其余还想免税，就有可能受到挑战，要求适用一致的处理标准，以免引起规则的不当使用。

（3）不征税通常不需要开具发票，只有特例才允许开具^【1】，主要是考虑有特殊用途之需等，其实是不让开具为宜，但是如果有人认为不征税也能开具发票，其实是对发票常规规定的破坏，会有劣币效应，以致此方面的破例越来越多。免税自然可以开具发票，在开具时往往根据供应商的开具发票系统的参数设置方式，税率栏填写 0 或“*”“免税”字样，税额显示为“*”。延伸理解，如果购买方从企业所得税的角度，有税前扣除凭证的要求，还是必须要有发票才可以。

国家税务总局公告 2018 年第 28 号^【2】

进一步提升了发票在税前扣除中的作用，公告提到的应税事项，通常是要取得发票的，请特别注意，免税也是应税事项的一种，只是达到了免税的条件而已。

下面我们来看看企业所得税的不征税收入，其范围就相对较小了，通常是限于来自财政补贴等事项。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定：

^【1】目前共有 12 种可以开具不征税项目发票的情形：601 预付卡销售和充值；602 销售自行开发的房地产项目预收款；603 已申报缴纳营业税未开票补开票；604 代收印花税；605 代收车船税；606 融资性售后回租业务中承租方出售资产；607 资产重组涉及的房屋等不动产；608 资产重组涉及的土地使用权；609 代理进口免税货物货款；610 有奖发票奖金支付；611 不征税自来水；612 建筑服务预收款。

^【2】国家税务总局公告 2018 年第 28 号，即《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》。

第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入^【1】。

《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70 号）规定：

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

^【1】《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金

不过对于增值税，首先我们可以得出的结论是，不征税就不存在一般计税方法下的销项税额或简易计税方法下的应纳税额。对于不征税事项对应发生的进项税额，是不是也不得抵扣呢？这一点财税〔2016〕36 号文件并没有作出限制性规定，

因此对于不征税事项在发生过程中产生的采购进项，并不妨碍其抵扣纳税人其他业务产生的销项税额。

比如，地方政府给付的财政贴息属于政府补助的一项，无论是作为利息收入，还是计入其他收益，均是所得的组成部分。对于增值税来讲，是不是属于应税收入额，能否认为财政性拨款不属于增值税应税收入呢？

之前对于企业取得的中央财政补贴，明确属于不征收增值税的收入^【1】，在此能否借鉴呢？一方面，笔者认为要明确贴息是给谁的，如果是给贷款方的，此时再直接或间接给银行，则其是销售价格的组成部分；另一方面，如果是直接给银行的，似乎在财政收入的角度上可以争取不计税。因此我们需要分清楚其中的逻辑关系，进而做出有利于自己的判断。

^【1】《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013 年第 3 号）规定：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。在文件的解读中是这样解释的：

“一、请介绍该公告出台的背景？

近年来，为促进可再生能源的开发利用，支持新能源及高效节能等产品的推广使用，国家出台了多项中央财政补贴。对于中央财政补贴是否属于应税收入，是否征收增值税问题，基层税务机关存在争议，因此报来请示，请求我局予以明确。

二、如何理解该公告的规定？

据了解，为便于补贴发放部门实际操作，中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。我们认为，无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

其实从上面的规定来看，我们在分析新能源汽车适用增值税收入的应税判断时，就可能得到不征税的结论，但是毕竟这个解释在现实当中有一些理解偏差，企业也可以参照此公告尽量争取。”

前两年，笔者曾接触过一个风电企业，当地税务机关认为如果属于中央财政补贴可以不计税，但是如果取得的是地方的财政补贴，则应计征，笔者建议从定性的角度展开应对。主要是因为，由明确了中央财政补贴不征税，就一定得出除此之外要征税的结论吗？显然不是的，这只是明确一个事项而已，我们不能简单地按照没有规定就征税的“粗暴”理解来处理。

税务机关如何进行检查

增值税的不征税项目，在检查中是比较明确的事项，比如存款利息收入。有税务同行提出是不是限于某些银行的才行，其实从官方的一些意见来看，只要是有吸储功能的机构，支付的利息都可以不征税，比如银行、财务公司等。而一些关联方公司之间的内部资金中心取得的利息、非法集资的所谓利息，其本质上属于贷款形成的收入，我们不要被名字所迷惑。对于资产重组并购的征税事项，我们再补充一些内容，见表 1-6。

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对于这个事项的检查，笔者曾遇到这样一些挑战：

（1）对“打包”投资不予认可，认为不属于四大类列举方式之列。笔者认为不是货物，或不动产、土地使用权。对于“等”的理解，实属中国税法的可怜之处，但是这个前提情形之后才是作出应税定性的关键，笔者认为应首先判断后者的条件是否适用。

（2）劳动力包括多少人。比如有的单位不经营了，留下单位负责人或法人一个人，算不算劳动力？笔者认为，一个也是有人员，不代表没有啊，自然应予以认可。不排除有的单位在转移之后，解约并重新招募回原单位的情形，但并没有反避税的规定来否定这样的操作。

（3）这种组合有没有时间限制。比如重组之前，企业将其中的一处不动产转让，余下的再组合转让，对此，仍是没有规定来反对必须不能在重组前调整的。而之后呢，也没有像企业所得税特殊性税务处理一样要求 12 个月保持运营不变。

在实践当中，笔者曾接触过这样一个案例：一个企业拟重组相应的资产，但是其相应的资产、债权与债务、劳动力并非原来就存在，而是临时组合后进行转让，在向税务机关沟通确认不征增值税的适用可行性时，税务机关人员认为由于这种情形并不属于已有业务单元，不予认可。但我们从文件当中确实没有发现这样的限制，只能说在现实当中较多的涉税风险是发生在税务机关不同人员的理解之中。

同样，大家也可以发现，在企业所得税的特殊性税务处理中，往往是重组后有 12 个月的限制，并没有重组前的要求。笔者曾经接触的一个案例：之前的股权比例达不到 50%，但是先进行收购促使其达到 50%，再进行特殊性税务处理，即使只有数日，也是满足条件的。笔者理解还是要看交易时的条件，而不是其是不是有“恶意”安排来否定这种事实。要注重在组合业务转让时使用，而不是去堵交易方式，核心就是卖的是整体，并不是货物，或不动产、土地使用权。对于“等”的理解，实属中国税法的可怜之处，但是这个前提情形之后才是作出应税定性的关键，笔者认为应首先判断后者的条件是否适用。