【增值税疑难问题100问】销项税额（销售额）篇-特殊事项是必须全部选择简易计税方法或免税政策，还是可以部分选择

在增值税的规则中，对于一些特定事项，规定可以选择放弃免税或选择简易计税方法，但是如果这种选择的条件没有限制，似乎对于税收秩序与征管就是一个现实的挑战。对于纳税人有利的选择也会过于随意并产生避税漏洞，因此增值税的规则中特别设置了选择或放弃之后一些适用的条件与期限。

传统增值税规定中的规则与限制条款

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：

第三十六条 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36 个月内不得再申请免税。

好好的为什么要放弃免税待遇呢？这主要是基于商业上的考虑：其一，不放弃免税在集团内交易中会出现增值税抵扣链条的断裂，是不划算的；其二，在商业活动中，因为免税利益皆是自己享受，买家不接受，会去选择有抵扣的卖家合作，有免税但是卖不出去货物或服务，也是于己不利的，所以商业上也会逼着纳税人选择放弃免税的优惠政策！

对于放弃免税，政策规定在 36 个月内是不得变回享受免税的，这是一个限制条件。但是会不会允许纳税人对于部分客户选择一般计税方法，部分客户选择享受免税呢？关于这一点，国家税务总局也做出了规定。

《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127 号）规定：

三、纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

大家可以发现，不能根据销售对象部分选择放弃享受免税，同时在免税的同一事项中，即使企业有不同的货物名称，也要求全部选择放弃享受免税。在旧的规则下，规定得还是比较严格与清楚的。

后来增值税政策中对于选择简易计税方法的期限也做出了一些类似的规定（见表 1-4）。

营改增试点中对于 36 个月的规定延续与扩展

财税〔2016〕36 号文件中对此有比较明确的规定：

一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36 个月内不得变更。^【1】

^【1】《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告 2016 年第 18 号）规定：一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照 5% 的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36 个月内不得变更为一般计税方法计税。

纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36 个月内不得再申请免税、减税。纳税人发生应税行为同时适适用免税或者零税率。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后 36 个月内不得变更。

境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产的，可以放弃适用增值税零税率，选择免税或按规定缴纳增值税。放弃适用增值税零税率后，36 个月内不得再申请适用增值税零税率。用免税和零税率规定的，纳税人可以选择

上面的条款特别统一规范了选择简易计税方法的适用期限也是 36 个月，关于这一点，时限上应是没有争议的。但是对于范围，就会有争议了，甚至税务机关自己都无法定下一个标准。比如笔者发现，地方税务机关的口径中，对于劳务派遣下适用一般计税方法与简易计税方法的情形，有的认可可以根据不同的客户来选择简易计税方法，也可以适用一般计税方法。我们可以发现，财税〔2016〕36 号文件当中只是规定了 36 个月，并没有规定可以单独选择客户的政策适用。有的税务机关则认为参照免税管理的规则，应避免纳税人“故意”部分选择的“筹划”行为。笔者结合自己的理解作如下说明：

一是如果选择了简易计税方法，36 个月内不得变更，难道是针对一个客户吗？财税〔2016〕36 号文件当中提到的是“特定应税行为”，劳务派遣就是特定应税行为，这是一个业务行为的前置条件，所以从这一点看，笔者倾向于不应因客户而选择简易计税方法或适用一般计税方法。

二是对于同意因客户而选择的理解，或许是税务机关基于税负“只减不增”的大环境的问题，怕纳税人提出意见。同时也可能受到了建筑服务与转让不动产选择简易计税方法的影响，因为这两者是允许对于老项目、老房产选择简易计税方法的，不同的老项目或老房产，可以存在不一致的选择，这一点并不是地方税务机关的观点，而是国家税务总局的宣传适用观点。

按理讲老项目与老房产也可以认为是一个“行为”的发生，所以尽管笔者提出了上述反对的意见，但是似乎反而在一定程度上支持了可以因客户而改变的行为。比如对于某建筑服务老项目，选择了简易计税，在营改增之后过了 36 个月，如果还在进行，是可以重回一般计税方法的，这个“36 个月”是单个来应用的。所以当下，原则上认为有一些问题，实践当中有的税务机关支持因客户而选择也并不能马上确定其是错误的。

下面我们再来分析两个延伸的案例，这两个案例也是笔者在现实工作中遇到的事儿。

【案例】某央企下属企业，提供技术开发服务，享受增值税免税政策，日常业务中未开具专用发票。但是忽然有一天，业务部门找到财务部门，解释说有一个开发业务没有在科委进行合同登记备案，不能享受税收优惠，正好客户也需要增值税专用发票。财务人员一想这也对啊，没有备案如何能享受优惠呢？但由于之前一直开具的是普通发票，于是向主管税务机关提出申请领取专用发票。税务机关的复核人员一看，平时是免税，现在要应税，这是不对的，如果要放弃免税，只能要么全免税，要么全应税，让企业想好是不是要放弃免税待遇。

笔者想，这是因为有特殊原因啊，企业并没有想着不免税，只是没有备案啊（可能有人为原因，但是我们要善良地理解），在这时达不到免税条件，并不是企业因客户而选择的，因此笔者对这个还是持保留意见的。

【案例】某小微企业享受不超过 3 万元免增值税的优惠，某月发生了共28 000 元的收入，其中有一笔业务是 4 000 元，客户说没有专用发票不付款，企业正好是可以自开专用发票的咨询服务业，此时就开具了专用发票。试问一下，是 28 000 元全应税，还是 24 000 元免税，4 000 元应税呢？

笔者是这样分析的：小微企业并没有 3 万元内选择免税与否的设置，因为这个虽然也是免税，但理解上免税与应税不是只能选择其一。笔者认为，3 万元以下免税是一个界定的范围，并非是一个业务类型，而 3 万元中免税的一笔业务，因为发生了开具专用发票的情形，而失去了享受免税的条件，即免税的业务不得开具专用发票，如果某一笔业务突破了这个条件，就不能再享受税收优惠了。

最后笔者试着给一个建议。纳税人不需要担心一项业务选择简易计税方法与一般计税方法并列难以操作的情形，毕竟客户的需求是不一样的，税务人士的理解永远不可能与商务人士的理解完全一致。从这个角度说，如果某一类型业务中的部分企业客户或者经营的细分产品，客户确实需要专用发票，其余的可以享受免税并开具普通发票，此时，我们可以将应税的业务分离出来设立独立的分公司或子公司，这样进行主体分离后通常也就达到“皆大欢喜”的目的了。前提是确认好客户的“发票开具要求”。

2019 年 1 月 9 日，国务院常务会议已将上述 3 万元免税额提高到 10 万元，规定从 2019 年 1 月 1 日实施。