【增值税疑难问题100问】销项税额（销售额）篇-二次转让或转租不动产不得适用简易计税方法是否存在逻辑困扰

对于营改增过渡时期一些业务的“特殊规定”，有时可能并没有被大家清晰地理解，反而会带来“不公平”的感觉。何以见得呢？笔者遇到过两个特殊事项，也多次跟一些同行伙伴进行过交流，只能说，这是营改增的实施规则造成的，且这个规则并非一定是一个普遍适用的“公平”规则。下面我们结合这两个特殊事项来解释一下。

【案例】某企业 A 为一般纳税人，在 2016 年 5 月 1 日营改增前就有一处不动产（旧房产），在营改增后发生经营租赁业务，由一般纳税人 B 承租使用，依照规定 A 可以就经营租赁收入选择 5% 的征收率适用简易方法计算增值税，但是 B 承租后还有部分未用完，又将部分转租给 C，此时 B 就在想：我只取得 5% 征收率的抵扣，却要按 11%（或 10%）计销项，感觉不划算呀？我们能不能也按转租收入选择 5% 征收率呢？

分析：我们先来看看财税〔2016〕36 号文件的规定：一般纳税人出租其 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照 5% 的征收率计算应纳税额。

对于取得，有相当多层的理解，包括购买、自建，也包括转租取得，显然对于 2016 年 5 月 1 日营改增开始后提供经营租赁的，只有一种情形是可以选择简易计税方法的，那就是 4 月 30 日前取得。在 2016 年 5 月 1 日后再取得的，再用于经营租赁取得的收入，就不符合简易计税的条件了，因此一般纳税人只能使用一般计税方法来计缴增值税。

案例中的 B 只能适用一般计税方法，税率是 10%，但是可以抵扣简易计税 5% 的增值税进项税额，其实也差不多啊，并没有多少不利的影响。

【案例】仍假设 A 企业在 2016 年 4 月 30 日前购买了不动产一套，价款是 100 万元，会计上已提折旧 90 万元，净值 10 万元，2016 年 12 月转让给B，价款是 500 万元，依照规定，可以选择差额按简易计税方法计算增值税：（500-100）/1.05×0.05=19.05（万元），此为应纳税额，也可以采用一般计税抵扣的方式：500/1.11×11%=49.55（万元），此为销项税额，再扣减当期的进项税额来计缴增值税。

财税〔2016〕36 号文件规定：

一般纳税人销售其 2016 年 4 月 30 日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照 5% 的征收率计算应纳税额。

一般纳税人销售其 2016 年 4 月 30 日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额^【1】。

^【1】此处计算应纳税额是不对的，应是计算销项税额，这样的描述易曲解政策形成误区。

可以发现，差额计税更有利，毕竟进项抵扣对于此房地产可能并不及差额有利。案例中，B 取得的如果是简易计税的增值税专用发票，抵 5%，再二次转让时，就不符合 2016 年 4 月 30 日前取得的前置条件，即使购入的是一个“破烂不堪”的不动产，也是税上的“新”不动产，再次转让时，只能按一般计税方法计税。

通过上述两个案例，在政策上，我们知道了“旧不动产“的概念，在适用选择简易计税方法时，特指 2016 年 4 月 30 日前（含）取得的不动产，而并非指不动产的物理特性，即不是 2016 年 5 月 1 日后新建的不动产。据此相信我们的“不公平待遇”的心结就打开了。政策本身必须有规则，或许会引起所谓的税负不平衡问题，但相信市场会有效地形成引导机制。在这个环节中，我们是仅就税论税，其实抵扣的税额会形成市场的定价调节。再者，第二次即使按10% 的税率计税，也只是销项税额，此时是可以抵扣 5% 进项的，据此算下来也是差不多的情形。

首先我们要充分地理解政策过渡期的“非正常”的处理规则，其次我们要恰当地接受这种处理规则。

当出现可能的税负问题时，作为财务人员要充分考虑价格调节方式，供需双方有效谈判，就会发现平衡之术。

由于企业在选择简易计税方法时，税务机关是无法掌握其适用条件的情形的，此时对于转租、二次转让的情形，要充分考查其适用性。如果转租行为发生在 2016 年 4 月 30 日前，则可以在以后转租时选择简易计税方法。

下面我们来看一个案例的分析。

【案例】若 A 公司出租的不含税价格是 100 万元，选择适用简易计税方法，征收率是 5%（因为此时进项不完整，选择简易计税基本上是有利的结果），在 2016 年 5 月 1 日 B 公司承租后，再次对外出租时总额 110 万元，此时适用税率是 10%。我们来看看 B 公司只能按一般计税方法计算增值税的情形：

A 公司不含税额是 100 万元，税额是 5 万元；

B 公司不含税额是：110/1.1=100（万元），税额是 10 万元，对于这一笔业务销项 10- 进项 5=5（万元）。假设我们按 110 万元依照 5% 征收率来计算，增值税是 5.24 万元。

从上面的价格来看，10% 反而是合理的，不过如果价格差异大的话，两者的优劣会不同，笔者想解释的是正常来看，税额差异并不大。

再补充一个特殊的情形。比如旧不动产的经营租赁业务发生后，在 2018 年6 月 30 日到期，到期后，双方商定续约，此时出租人仍然可以选择简易计税方法，因为其适用的条件“2016 年 4 月 30 日前取得的不动产”是持续延续的，只要这个出租人的产权身份不发生变更，就可以“永远”地选择下去。而如果承租人在2016 年 4 月 30 日前租赁，发生转租时，可以选择简易计税方法，在合同到期又续约的，可以认为是一个新的租赁行为发生，不得选择简易计税方法，因为这是营改增之后“取得”的不动产。但是基于大环境中税务机关“服务意识”的不断提升，也极可能认可连续承租时选择简易计税方法。反之，如果不是连续的，而是中断了数月后重新租赁，就不能再选择简易计税方法了。

对于转租的情形，我们还要延伸考虑印花税的计缴是不是完整。比如某个企业签订了一项租赁协议，后因集团其他公司使用，直接进行了转租，此时签订了一个多方协议，对于转租方，如何计缴印花税呢？笔者认为，中间的转租方仍是有纳税义务的，因为转租也是租赁的印花税应税行为。但是房产税，却只需要由拥有房产的纳税人按照出租收入缴纳一次即可，不需要转让方再缴纳。之前屡有地方突破理解，认为转租方也需要缴纳房产税，其后多自行进行了纠正。

比如之前国家税务总局纳税服务司曾有过如下问题回复：

转租是否缴纳房产税？^【1】

问：我想咨询一下，我公司租入其他单位房屋进行改造后开办商场，租给经营户，收取租金，我公司的租赁收入缴纳房产税吗？

答：根据现行房产税政策，房产税由房屋产权所有人缴纳。房产出租的，应由出租人按租金收入的一定比例缴纳房产税，对承租人将房产转租的，其转租收入不再征收房产税。

以上分析表明，转租再缴纳一次房产税的理解是不对的。之前屡有地方存在这样的理解偏差，后来都持续得到了纠正与废止处理。在此提示，二次租赁有很好的规划空间可以考虑。

有一个问题需要补充一下，即一次性收取多年的租金，其房产税是一次性缴纳，还是可以分年度缴纳。其实大家可以想象一下，为何一次性收取租金？这是因为存在价格优惠等因素的考虑，而对于双方来讲，这是预付租金，因为如果后几年房子出现问题，还有退回的可能。同时我们也知道，房产税是按年缴纳的，各地可能有分月、季或上下半年缴纳的方式，按年缴纳，要么按照余值，要么按照租金收入，计量期间就是一年，因此这一点大家就清楚了，从预收租金转到属于自己的租金收入中，是需要时间转化的。笔者为此曾查询了一下网上的意见，发现有的税务机关、专家，多支持就一次性收取的租金计缴房产税，这是明显的误解，错误地缴纳了税款，尽管增值税的纳税义务发生时间是在预收时点发生，但这并不能等同房产税处理。

还有一个问题就是不动产租赁与仓储服务的差异，两者在适用结果上有相近之处，但是前者的税率是 10%，后者的税率是 6%。为何差异这么大呢？这是因为税收规则有差异，大家完全可以根据情形调整优化业务模式。

^【1】发布日期：2009 年 9 月 22 日，来源：国家税务总局纳税服务司。