【增值税疑难问题100问】征管篇-“走出去”企业向境外支付租金时税款扣缴的误区

在一次培训活动中,一位学员向笔者咨询了一个问题:我们在境外从事经 营活动,积极开展“走出去”业务,在境外租赁的不动产,是不是要扣缴增值税?

如果细阅读财税〔2016〕36 号文件,应该不难发现其判断结果。笔者对此作一个系列整理,先总结一下,再延伸到企业所得税上作进一步分析。

表 4-7 为增值税的规则下我国对征税权的规定。

请注意,我国的香港、澳门与台湾地区税收上视为适用境外规则。增值税我们理解清楚了,上面这位学员提的问题也有了答案:中国企业“走出去”为在境外租赁的不动产支付的租金,并不需要扣缴增值税及其附加。

但是,核心的争议事项是上述问题中租金的支付,也涉及企业所得税的扣缴问题。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定如下:

第七条企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:

(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;

现在有一种观点认为,条例中规定的所得来源,对于租金所得,比如上面提到的在境外租赁不动产的租金,就是中国所得税的征税范围,只要是中国企业通过付汇向境外支付房租的,就要扣缴企业所得税,而通过境外分支机构租赁支付的,通常认为不需要扣缴企业所得税。

单就这个租金所得来看,是不是必然是这样的认识呢?

《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)中提到:

四、关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题

(一)在中国境内未设立机构、场所的非居民企业,以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用,租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业(包括租赁期满后作价转让给中国境内企业),非居民企业按照合同约定的期限收取租金,应以租赁费(包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款)扣除设备、物件价款后的余额,作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税,由中国境内企业在支付时代扣代缴。

(二)非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产,对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的,以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税,由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。

如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的,应视为其在中国境内设立机构、场所,非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。

这儿特别提到了非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产,下面我们再结合协定或安排的相应条款进行分析。比如借鉴中国与新加坡的协定解释来分析,在相关的协定中提到的租金,比如设备的租金,更倾向于认为属于特许权使用费,这是一种与国内截然不同的理解方式。

而涉及不动产的方面,中国与新加坡的协定是这样规定的:

第六条不动产所得一、缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得),可以在该缔约国另一方征税。

二、“不动产”一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下包括附属于不动产的财产,农业和林业所使用的牲畜和设备,有关地产的一般法律规定所适用的权利,不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。

三、第一款的规定应适用于从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得。

四、第一款和第三款的规定也适用于企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得。

《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号)进一步说明:

第六条不动产所得

一、根据第一款规定,对于不动产所得,不动产所在国有征税权。

二、第二款赋予缔约国双方国内法对“不动产”这一用语的解释权。但无论缔约国国内法做何解释,在执行本协定时,该用语应包括第二款所列明的项目。

三、第三款说明本条所称的“不动产所得”,是指在不动产所有权不转移的情况下,使用不动产所获得的收益,包括直接使用、出租或者以任何其他形式使用该不动产取得的所得。而对不动产所有权转移产生的所得,应适用协定第十三条的规定。此外,有一些所得的取得尽管与不动产有关,但不属于此款“不动产所得”的范围。比如,来源于房地产抵押的利息收入属于本协定第十一条利息范围。四、第四款指出,第一款和第三款的规定对企业的不动产所得和用于进行独立个人劳务的不动产所得同样适用。这一款进一步明确了不动产所在国的优先征税权。

所以,如果说真有争议,最后依据协定或安排的内容,基本上多是这样的结果,我们需要在多个层面上进行了解,从而判断出如何合规地计缴或扣缴税款。恰好笔者最近在北京遇到同样一个案例,某律所向俄罗斯支付在对方承租的房租,支付外汇时超过5万美元需办理备案,主管税务机关认为需要扣缴企业所得税,由此产生争议。为此笔者与几位同行交流,认为财税部门确实未明确过此事,也或许没有重视而不明确,让纳税人与税务机关自行决定,当然也不排除是认为要征。不过上述案例最后的处理结果是经过与区局政策部门沟通来征。