【增值税疑难问题100问】征管篇-小规模纳税人与一般纳税人之间转换身份的规则

2018年,财政部、国家税务总局为统一小规模纳税人转为一般纳税人的强制性标准,发布了《财政部国家税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号),该文件规定:

为完善增值税制度,进一步支持中小微企业发展,现将统一增值税小规模纳税人标准有关事项通知如下:

一、增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

二、按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人,在2018年12月31日前,可转登记为小规模纳税人,其未抵扣的进项税额作转出处理。

三、本通知自2018年5月1日起执行。

年应税销售额,是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额,包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。

销售服务、无形资产或者不动产(以下简称“应税行为”)有扣除项目的纳税人,其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的

销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入应税行为年应税销售额。

纳税人当下可能从事货物、劳务与服务、销售(转让)不动产或无形资产,合计年应征增值税销售额在500万元及以下时,是不要求转为一般纳税人的。这里的“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额,其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额,不计入税款所属期销售额。

增值税小规模纳税人的销售额标准合并统一了,但是在2018年12月31日前增值税的小微企业优惠仍是分货物及劳务与服务两部分各计3万元的标准的。

《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)规定:

为支持小微企业发展,根据《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》(财税〔2017〕76号),现将小微企业增值税有关问题公告如下:

增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元),销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的,自2018年1月1日起至2020年12月31日,可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

依据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)的规定,自2019年1月1日起,小规模纳税人享受优惠的金额统一为总计按月10万元,按季度30万元的判断标准,不再区分营改增前后各自适用3万元的标准,相当于总额提高了,也便于纳税人操作了。

上面的标准并不包括不动产,不过不动产的销售额也不会低于上面的标准金额。下面我们来分析一下大家可能关注的几种情形。

情形一:第一个月的销售额就超过500万元

《增值税一般纳税人登记管理办法》规定:

第九条纳税人自一般纳税人生效之日起,按照增值税一般计税方法计算应纳税额,并可以按照规定领用增值税专用发票,财政部、国家税务总局另有规定的除外。

本办法所称的生效之日,是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日,由纳税人在办理登记手续时自行选择。

第十条纳税人登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人,国家税务总局另有规定的除外。

依照规定,纳税人可以在登记当月或次月成为一般纳税人,上面我们提到,如果当月销售额不是偶然发生的转让不动产、销售无形资产情形,比如提供服务销售额达到1000万元,此时进项税额偏少,完全可以自己选择从下月起成为一般纳税人,当月的1000万元虽然超过了500万元,但仍是按小规模纳税人进行计税处理。

情形二:转让不动产业务中纳税人身份的选择

比如某企业是小规模纳税人,现在面临着这样的情形:购入一处营改增前自建的不动产,转让价格是8000万元,对方按简易计税方法,税额是8000(/1+5%)×5%=380.95(万元),如果未来没有其他业务,预计一年后转让该不动产的收入额是10000万元,纳税人此时选择保留小规模纳税人还是选择登记为一般纳税人(未到500万元销售额,但是能够准确计算销项与进项税额等)?我们来比较一下两种身份下的税额(见表4-4)。

溢价空间大时成为一般纳税人明显是不利的,这是为什么呢?因为抵扣的部分是按5%计算的进项税额,10%在计算销项税额时,自然提升了适用比例,从而形成相当不利的结果。

要注意,这种情形下,仍保持小规模纳税人的身份是受条件限制的,比如其他业务量比较少,且销售额未超过500万元等。

情形三:从一般纳税人转为小规模纳税人特殊时期选择

长期以来,我们非常明确的增值税管理规则就是,一经成为一般纳税人,是无论如何不给转回小规模纳税人的,但是,2018年为了给中小企业提供节税的空间,税务机关给出了这样的政策,允许适合条件的纳税人选择转回。

《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)规定:

一、同时符合以下条件的一般纳税人,可选择按照《财政部税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税〔2018〕33号)第二条的规定,转登记为小规模纳税人,或选择继续作为一般纳税人:

(一)根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十三条和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条的有关规定,登记为一般纳税人。

(二)转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期,下同)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期,下同)累计应征增值税销售额(以下称应税销售额)未超过500万元。

转登记日前经营期不满12个月或者4个季度的,按照月(季度)平均应税销售额估算上款规定的累计应税销售额。

应税销售额的具体范围,按照《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)和《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)的有关规定执行。

依据该公告的规定,在2018年12月31日前,一般纳税人可以选择重新登记为小规模纳税人,不过前提是满足上述的条件。对于选择转为小规模纳税人的情形,如果该纳税人尚有未抵扣的进项税额,按以下规定处理:

三、一般纳税人转登记为小规模纳税人(以下称转登记纳税人)后,自转登记日的下期起,按照简易计税方法计算缴纳增值税;转登记日当期仍按照一般纳税人的有关规定计算缴纳增值税。

四、转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额,计入“应交税费——待抵扣进项税额”核算。

尚未申报抵扣的进项税额计入“应交税费——待抵扣进项税额”时:

(一)转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票,应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符;经稽核比对异常的,应当按照现行规定进行核查处理。已经取得的海关进口增值税专用缴款书,经稽核比对相符的,应当自行下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》;经稽核比对异常的,应当按照现行规定进行核查处理。

(二)转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票,转登记纳税人在取得上述发票以后,应当持税控设备,由主管税务机关通过增值税发票选择确认平台(税务局端)为其办理选择确认。尚未取得的海关进口增值税专用缴款书,转登记纳税人在取得以后,经稽核比对相符的,应当由主管税务机关通过稽核系统为其下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》;经稽核比对异常的,应当按照现行规定进行核查处理。

如果上述转变为小规模纳税人的单位,再次依照条件登记为一般纳税人,或者达到500万元收入标准强制登记为一般纳税人,仍遵循税法规定转变的条件。只是笔者并不确定,文件也没有说清楚的是,上述转到待抵扣中的进项税额,能否继续得到抵扣,因为文件本身并没有提到可以转到成本费用中,企业如果这样操作了,估计也难以在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号》规定:

五、转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人,在2019年12月31日前,可选择转登记为小规模纳税人。

一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜,按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退(免)税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第20号)的相关规定执行。

此政策在2019年12月31日前得以延续,同时适用于营改增前、后的所有一般纳税人。