【增值税疑难问题100问】征管篇-营改增之后,房地产开发企业预售收入在土地增值税预缴基数与所得税预缴基数上的差异分析

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)对于营改增之后的土地增值税的预缴是这样规定的:

一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据:

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款笔者有些不理解,为方便纳税人,预征土地增值税时,就让企业扣除预缴的增值税税款,其实这样做可能更麻烦,而且预缴的增值税是按3%计算出来的,而纳税人的核算多是按5%(老项目)或10%折算计算出来的不含税金额,这明显其土增税预征基数会变大。我们注意到,当下较多的地方对于所得税的处理,都是直接视为不含税收入认定的(并不是将预缴增值税扣除),而土地增值税是建议扣除预缴额。

据笔者了解,可能在政策的传达方面,国家财税部门还是暗示从紧适用上述的规则处理。但近期笔者也注意到,有的市的管理部门,本着宽放的考虑,从有利于纳税人来看,“可以”不选择文件中提到的预缴的方式扣减处理,跟所得税的处理一样。笔者认为,这个是纳税人的权利和选择,并没有明确不行,节约一点算一点,也是支持企业发展的大原则问题。

所以,笔者认为没有所谓的从严如何,从政策规定的角度来看这个问题才是合规的,即这是纳税人的选择权利。

对于企业所得税,从各地的口径来看,基本上是支持以不含税收入来计算所得基数的。比如下面这两个地方的解释口径。

《厦门国税居民企业汇算清缴专题(2017.5.12)》中有这样的内容:问:营改增后,房企预收账款111万元(含税),按预计毛利预交所得税时,是按100万元计算20%,还是按111万元?答:按不含税价计算所得税。

《北京国税2016年度企业所得税汇算清缴政策辅导(2017.1.16)》中有这样的内容:

(三)房地产开发业务问题

房地产开发企业实行营改增后,在计算预计毛利时,其预售收入是否含增值税?

答:房地产开发企业销售未完工开发产品时的开票收入为含有增值税的收入,在计算预计毛利时,销售未完工开发产品收入应按不含税收入确认。

其实在土地增值税的计缴中,关于土地价款的扣除,如果选择简易计税方法,并不涉及土地价款差额的扣除,因此土地价款仍是实际支付的全额,收入是以剔除5%的增值税应纳税额来计算。但是如果涉及一般计税方法计算增值税,由于土地价款可以抵减销项税额,此时在土地增值税清算时,就会产生两种计算方法的争议:

一是,依据财会〔2016〕22号文件,抵减销项税额的处理在会计上是冲减成本核算的,据此,部分人士认为土地增值税计算时扣减的土地成本价是剔除抵减税额的部分。

二是,财会〔2016〕22号文件的规定不代表就此改变了土地增值税的计算规则,因为扣除的土地成本就是支付的地价款,至于扣减的销项税额,是指收入对应的销项税额减少了,不代表进项成本调低了,基于此仍支持按支付的地价款全额扣除来计缴土地增值税。

笔者注意到,在国家税务总局公告2016年第70号出台之前,广州市地方税务局曾专门发布过一个营改增后土地增值税的计量规范,该规范是支持第二种观点的。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函〔2016〕188号)规定:

局属各单位:

为进一步做好我市房地产开发项目土地增值税清算工作,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称《条例》)及其实施细则、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税(2016〕36号文)、《财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号,以下简称财税〔2016〕43号文)等规定,现将土地增值税清算政策执行中的有关问题指引如下,请贯彻执行。

一、营改增后土地增值税相关问题处理(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入,其中:

1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的,土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(15%)”确认。

2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的,土地增值税预征收入按“含税销售收入/(111%)”确认;土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认,即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,应调增土地增值税清算收入。

含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定,纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权,分期开发、清算的,则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。

例:甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产,取得含税销售收入1110万,假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(111%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期申报应交增值税为(1110-400)/(111%)×11%=70.36万,则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%)/(111%)=1039.64万。

(二)纳税人销售自行开发的房地产项目,且选用增值税一般计税方法计税的,按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

(三)对《条例》等规定的土地增值税扣除项目金额,在营改增后,应按财税〔2016〕43号文第三条规定处理,具体实际操作中可结合纳税人取得的凭证类型确认:

1.纳税人取得营业税发票的,应按发票所载金额确认。

2.纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等增值税抵扣凭证的,应按凭证所载的不含增值税金额确认。另外,纳税人如果发生不允许在增值税销项税额中抵扣的进项税额,经税务机关确认后,也可计入扣除项目金额。

3.纳税人取得增值税普通发票的,应按发票所载的含增值税金额确认。

(四)对《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税〔2006〕21号)第二条关于“旧房转让的土地增值税扣除项目可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”的规定,营改增后,“发票所载金额”的确定与本指引的第一条第(三)点的处理一致。

(五)对《条例》等规定的“与转让房地产有关的税金”,营改增后,不含转让房地产时数纳的增值税。

二、纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理

(一)对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金,或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,在计算土地增值税扣除项目金额时,应根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发〔2009〕91号)第二十一条规定,土地出让金直接归集到对应的受益对象(地上部分或地下部分),不作为项目的共同土地成本进行分摊。

(二)对《中华人民共和国物权法》已明确属于全体业主共同所有的建筑区划内的公共道路或绿地,纳税人改造成“地上车位”用于出租或变相转让的,土地增值税清算时,不计清算收入,不允许扣除改造支出的成本、费用。但“地上车位”对应的公共配套设施费允许扣除。

对纳税人出租或变相转让其他明确属于全体业主共同所有的公共配套设施的,按照前段原则处理。

(三)对土地增值税清算时已办理确权的人防地下车库,应计入项目可售建筑面积,作为纳税人的开发产品处理。

对土地增值税清算时未办理确权的人防地下车库,如纳税人能证明人防地下车库产权属于全体业主共同所有,或人防地下车库产权已移交给政府主管部门的,其成本、费用可作为公共配套设施费,允许扣除;否则,其成本、费用不允许扣除。

(四)对出租、自用的机械车位,土地增值税清算时,不计入清算收入,不允许扣除对应的成本、费用。其中,机械车位的成本、费用涉及项目共同成本、费用的,按机械车位建筑面积占项目总建筑面移只的比例分摊剔除。

人防地下车库、机械车位的建筑面积按《房地产产权证》或《房屋面积测量成果报告书》记载的“套内建筑面积”加上分摊的“另共有面积”确定。

“另共有面积”的分摊原则按照《房屋面积测量成果报告书》注明的人防地下车库或机械车位的“套内建筑面积”之和占该层所有车位“套内建筑面积”之和的比例确定。

本指引自下发之日起执行。

广州市地方税务局办公室2016年8月8日