【增值税疑难问题100问】进项税额篇-已抵扣进项税额的货物、劳务、服务,发生不得抵扣事项处理的难理解之处

财税〔2016〕36 号文件附件 1《营业税改征增值税试点实施办法》规定: 第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个 人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉 及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形 资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。 (二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。 (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

(四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建 工程。

(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

本条第(四)项、第(五)项所称货物,是指构成不动产实体的材料和 设备,包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、 消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额 = 当期无法划分的全部进项税额 ×(当期简易计税方法计税项目销售额 + 免征增值税项目销售额)÷ 当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

第三十条 已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务, 发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目 除外)的,应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

第三十一条 已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产,发生 本办法第二十七条规定情形的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额 = 固定资产、无形资产或者不动产净值 × 适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计

提折旧或摊销后的余额。

财税〔2016〕36 号文件附件 2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》进一步规定:

按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进 项税额的固定资产、无形资产、不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额的应税项目,可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额:

可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值(/ 1+适用税率)× 适用税率

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

在上面的规定中,有两处比较难理解的事项,笔者也是百思不解,曾经也与较多的专业人士交流过,且查询了一些解读资料,特此结合起来,作一个相应的解析供大家参照。

情形一:当期进项既有可以抵扣部分又有不能抵扣部分的情形

如某建筑公司当期采购钢材一批,不含税价格是 1 000 万元,税率是 16%, 相应增值税额是 160 万元,其中一半用到一般计税方法的项目中,一半用到简易计税方法的项目中,此时的抵扣是明确能够划分清楚的,因此有 80 万元进项税 额可以抵扣,80 万元进项税额不可以抵扣。在操作中先抵扣 160 万元,再作 80 万元的进项税额转出处理。

上述是可以划分清楚的,如果当期无法划分清楚,只有用销售额比例来计算 不得抵扣,如果只用当月的数据,则极有可能转出不得抵扣的多,比较极端的情形是当期简易项目销售额是 0,此时我们如何来应对这种极端情形呢?这就有必 要提出年度清算的应对方案了。反之也有可能得出转出的进项税额不得抵扣相对多的结果。

类似的情形还有购入办公用品,公司福利活动领用了一批,此时也多是有数据可以计算清楚的,如果存在价格变动,用加权平均的成本来计算进项转出就更为合理。

这种情形下的抵扣与不得抵扣的关系是依据数据确定,还是选择手工计量划分清楚,是纳税人可以好好规划的空间。

情形二:用于简易征税的货物进项又用于一般计税项目的处理

当下,财税〔2016〕36 号文件只对于固定资产、无形资产、不动产才有开 始用于不得抵扣,后来再转入可以抵扣时,可以按照净值比例重新“找回”部分 抵扣额的规定。但是核心的前提是:之前在取得专用发票时必须操作认证或勾选 抵扣,否则很有可能因为超过 360 天而难以再得到抵扣。

进而我们再看没有形成固定资产的货物,比如简易计税的建筑工程不得抵扣 进项税额,工程结束后余下 100 万元的物资,进项税额是 16 万元,此时即使用到一般计税项目,也是不得抵扣的。上述的 116 万元只能转入一般计税项目的建 筑成本中,会计上来调整处理了。相较于上面的固定资产、无形资产与不动产, 并没有规则支持,此时纳税人只能谨慎地考虑用于不得抵扣事项的数量,避免未 抵扣过多,做好预算是关键。

情形三:如何理解条款中的“不含固定资产”与“简易计税方法计税项目、 免征增值税项目除外”

《营业税改征增值税试点实施办法》第三十条中有一句话,“已抵扣进项税额 的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务,发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的,应当将该进项税额从当期进 项税额中扣减;无法确定该进项税额的,按照当期实际成本计算应扣减的进项税 额”。这句话该如何理解,似乎在业界就没有搞清楚过。

(1)“不含固定资产”之意。 这个相对好理解,因为货物是包括固定资产的,但对于固定资产的进项税额,

购入时可以全额抵扣,在后续若专用于不得抵扣事项时,如果仍存在会计净值, 是要求按净值计算转出不得抵扣的进项税额的,所以并不适用这一条的规则,需要排除在外。

(2)“简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外”之意。 上述两项属于该文件第二十七条规定的不得抵扣的事项,这是一个基本原则。老的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对此也有相应的描述,只 是当时简易计税尚不普及,在条例当中也未明确,但当初是有非增值税应税项目(即营业税项目)的,具体规定如下:

第二十七条 已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务,发生条例第十 条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外),应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税 额的,按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

我们借鉴一下当初释义的解释: 本条规定了纳税人进项税额扣减的问题,并确定了扣减进项税额应按当期实际成本的原则,与第二十六条共同形成了扣减进项税额的规定。

1. 本条规定针对的是已经抵扣进项税额的情况,不包括尚未抵扣进项税 额的用于免税项目和非增值税应税劳务,此二者的进项税额应按照第二十六 条规定适用换算公式来扣减进项税额,而不能按照实际成本来扣减。

2. 现实生活中由于经营情况的日益复杂,纳税人有时会先抵扣进项税 额,然后发生不得抵扣进项税额的情形,例如将购进货物申报抵扣后,又将 其分配给本单位员工作为福利。为了保持征扣税一致,就必须规定相应的进 项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。对于无法确定的进项税额,则 统一按照当期实际成本来扣减。

为此笔者特地查阅了由国家税务总局货劳专家营改增之前参与编写的《增值税政策解析和操作指南》一书,其中对于上述条款的解释分为如下两部分:

一是已抵扣进项税额的购进货物或劳务,此时如发生除免税、非增值税应税劳务外的情形,需要将进项税额计算转出;

二是对于兼营免税项目与非增值税应税劳务且无法划分进项税额的,此时就依照条例第二十六条的公式进行计算转出,而不是按照当期成本计算转出。

再回到财税〔2016〕36 号文件中的“简易计税项目、免征增值税项目除外”, 我们需要有分析地应用到实务中:

一是,无论是当期不得抵扣,还是以后期间不得抵扣,非常明确可以计算出使用的进项税额,都依照条例第二十七条规定作转出处理。比如某建筑企业有两个项目,一个按一般计税方法,一个按简易计税方法,会计人员想到的筹划方案是,当期购入的所有物资,都先抵扣,只有在简易计税项目领用之时,才作进项 税额转出处理。这对不对呢?比较明确,纳税人有一个项目是不得抵扣的,且在 规划上也是比较清楚其预计使用量的,对于上述处理方法,笔者认为税务机关可以从两个方面突破:第一是划分不清,如果依照转出的计算公式来计算,很可能带来不可预期的结果;第二查找落实简易计税的可能用量,因为大型企业的采购 一般是有预算的,根据项目所需的采购通常也能划分清楚,用协助划分的手段帮 助纳税人划分清楚,从而确定不得抵扣的进项税额,也是一个方法。

二是,扣减进项税额时,如果涉及兼营无法划分进项税额,则在取得当期即 按照比例转出计算完毕,无论是否公允,并不涉及已抵扣进项税额的货物(固定 资产除外)、劳务与服务再用于不得抵扣事项之时的转出处理;在转出计算中引入年度的计算,只是数据的调整,并不涉及本条款的影响。 

三是,“除外”事项并不代表之前抵扣过,之后用于简易项目、免税项目就可以不转出抵减当期进项税额,这是错误的。有人据此认为,如某企业 2018 年 5 月有购入的货物,先行全额抵扣了,后来有多余的物资,于 2018 年 8 月转用 到简易计税项目,此时企业的会计人员据此条款认为,原来抵扣,发生了不得抵扣的事项,由于简易计税是排除在外的,自然可以抵扣,并且本条款的意思是不需要转出。这个对吗?笔者理解,这个基本逻辑是错的,用于简易计税的项目明确不得抵扣,本条款只是表述与计量方式上的解释,不足以挑战基本原则。

应该说,条例第二十九条与第三十条之间的衔接规定并没有解释清楚,以致政策执行与理解层面出现偏差。在现实当中,如果出现抵减当期进项出现负数的情形,比如当期进项是 10 万元,抵减税额是 20 万元,此时就形成 -10 万元的进项税额,并不需要追溯之前期间调整计税,而是在当期直接申报处理,这跟企业所得税上发生的折扣、折让在发生当期处理有相似性。