【国际税收】增值税跨境应税行为热点问题探讨

增值税跨境应税行为热点问题探讨

来源：《国际税收》2019年第5期 作者：刘力(Li Liu)作者单位：国家税务总局北京市海淀区税务局

内容摘要：

出口退税是我国增值税中的一项重要制度。营改增后，我国针对增值税跨境应税行为设立了相应的零税率及免税制度。但由于跨境应税行为具有无形性等特点，税企双方对相关政策的理解及税务机关在执行口径上存在差异。本文通过解读相关政策，对实践中遇到的增值税跨境应税行为热点问题进行分析，以期消除税企双方分歧。

Export tax refund is an important system of China'svalue-added tax. After the transformation from business tax (BT) to value-addedtax (VAT), a corresponding zero rate and tax exemption system were establishedfor cross-border taxable behavior. However, in view of the intangible nature ofcross-border taxable behavior, there are still many differences of policyunderstandings between tax authorities and enterprises and implementation. Byinterpreting the relevant policies, this paper analyses the hot issues ofcross-border taxable behavior of VAT encountered in practice, with a view toeliminating the differences between tax authorities and enterprises.

关键词：出口退税(Export tax refund Cross-border taxable behaviorof VAT Zero rate Tax exemption)、增值税跨境应税行为、零税率、免税

出口退税是指对出口货物免除和退还其在国内各环节征收的流转税，是国际上的通行做法。出口退税制度可以避免国际间的重复征税，有利于出口货物和劳务在国际市场上公平竞争，是调节出口贸易的重要手段之一，也是中国增值税中的一项重要制度。

营改增后，增值税征税范围扩大至销售服务、无形资产和不动产。与货物出口退税制度相对应，针对营改增应税行为，也有类似的零税率制度。自2012年营改增在上海开始试点到2016年5月1日营改增全面推行，跨境应税行为增值税零税率和免税政策经过一系列调整，包括零税率范围扩大、文书资料简化和退税进度加快等，给纳税人带来了便利。

无论货物、服务还是无形资产，均需要满足“实际出口”这一条件，才可以满足零税率或免税条件。在货物领域，税务机关以货物实际出口作为重要依据，并借助海关等部门的数据或文书，判断是否应给予纳税人优惠待遇。与货物显著不同的是，跨境应税行为具有无形性的特点，不受海关监管。因此，如何从政策层面定义一项跨境应税行为是否满足“实际出口”条件，是营改增中首先需要解决的问题。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》根据不同跨境应税行为的特点，对“实际出口”给出差异化标准定义，具体可以分为五类（见下表）。如建筑服务要求应税行为发生在境外，不要求服务接受方为境外单位或个人。研发服务要求接受方为境外单位或个人，且应税行为完全在境外消费，不要求应税行为发生地。无论是纳税人自行享受增值税零税率或免税政策优惠，还是经税务机关审阅复核，均应按照以下思路进行判断：

首先，一项行为是否为36号文规定的可以享受零税率或免税政策的应税行为，依据附件4判断是否符合条件，然后完成相关文书及备案要求。在五类判断标准中，较为引人关注的是应税行为的接受方和消费地这项判断标准，36号文引入“完全在境外消费”的规定，并给出框架性解释：“（一）服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。（二）无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”

随后，国家税务总局发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号，以下简称为“29号公告”），以列举的方式解释了完全在境外消费的情形，对36号文进行补充和说明，这对于指导税企双方实践具有重要意义。

笔者认为36号文增加“完全在境外消费”这一限制，使得跨境免税政策更加完整。36号文发布之前，跨境应税行为仅要求服务的接受方为境外单位，不需考量应税行为消费地，使得某些行为并未“实际出口”，但仍可以享受零税率或免税政策。

案例1：境内A公司提供房屋估值服务，境外B公司在境内拥有一座房产，委托A公司对房产价值进行评估。按照《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）的相关规定，A公司可以享受免税优惠。然而按照36号文的规定，由于A公司提供的鉴证咨询服务与境内不动产有关，不满足完全在境外消费的条件，因此不能享受免税优惠。考虑到各类经济业务千差万别，36号文和29号公告的规定难以涵盖所有情况，因此在实践中如何判断一项业务是否符合完全在境外消费的要求，是税企双方关注的焦点问题。下面针对该问题展开具体探讨：

（一）如何确认服务的接受方

36号文要求服务的实际接受方在境外。通常情况下一项业务的接受方比较容易确定，但当业务中存在三方乃至多方当事人时，如何确认服务的接受方可能会产生争议。笔者认为此时应综合考虑服务签约方、服务性质及目的、是否存在服务转售等多种因素，从而确认服务的接受方。

案例2：境内A公司提供咨询服务，其与境外B公司签订协议，A公司为B公司在境内的子公司C提供咨询服务，服务费由B公司支付。依据集团间协议，C公司将向B公司支付该笔服务费。

笔者认为在案例2中，实际存在两个独立交易，第一个交易是B公司从A公司购买咨询服务，第二个交易是B公司将该服务“转售”给C公司。作为两个独立的经济行为，第一个交易的购买方是B公司，满足出口免税的其他条件时A公司可以享受免税政策；第二个交易的购买方是C公司，依据36号文的规定，C公司需要为B公司代扣代缴境内增值税。

（二）是否仅需要考虑货物和不动产，而不需要考虑境内其他因素

36号文将“与境内的货物和不动产无关”作为完全在境外消费的条件之一，从文意理解，不需要考量应税行为是否与境内其他因素相关。但笔者认为完全在境外消费这一条件的设定，是为了帮助税企双方判断应税行为是否“实际出口”，因此判断时应综合分析考虑，而不是仅从货物、不动产等字面进行解释。根据29号公告第二条第（十四）款规定，下列情形不属于完全在境外消费的专业技术服务：对境内的天气情况、地震情况、海洋情况、环境和生态情况进行的气象服务、地震服务、海洋服务、环境和生态监测服务。这一规定也可以印证笔者的观点。

案例3：境内A公司提供气象监测服务。境外B公司委托A公司监测境内某处的自然气象情况。自然气象显然不是增值税口径下的货物和不动产，该服务与境内的货物和不动产无关。但无论从29号公告的规定出发，还是基于生活经验对消费的理解，都可以得出上述服务在境内消费这一结论。因此，A公司不得享受相关优惠。

（三）如何理解36号文“与境内的货物和不动产无关”中的“无关”含义

相比境外单位或个人、应税行为发生地、境内的货物和不动产这些较为直观的因素，“无关”这一条件较为主观。目前在实践中的一种解读是假设应税行为“出口”后，在境外生产货物的过程中被耗用，且货物回到中国境内销售，则该应税行为不满足完全在境外消费的要求，不得享受零税率或免税优惠政策。

案例4：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务用于产品生产，产品最终进口到中国市场销售。

案例5：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务后“转售”给境外C公司，C公司用作产品生产，产品最终进口到中国市场销售。

案例6：境内A公司为境外B公司提供研发服务，B公司购入研发服务用作产品生产，产品出口到第三国后，最终经第三国进口到中国市场销售。

按照上述观点，案例4-案例6中，由于研发服务作用的商品最终都进入中国境内销售，均为“与境内的货物有关”，但笔者认为有待商榷。首先，是否与境内货物有关，应取决于应税行为发生时的状态，即应税行为是否直接作用在境内已有的货物或不动产中。其次，出口跨境应税行为是一项独立交易行为，与后续的生产或者进口环节应区分看待。最后，货物进口到境内时，会以到岸价为计算基础缴纳进口环节增值税，货物到岸价格中已包含购买研发服务成本在内的全部生产成本，这说明货物在进口时已经是另外一项独立的经济业务。因此，笔者认为案例4-案例6均满足“与境内货物或不动产无关”这一条件。

责任编辑：高仲芳