4.2.2　固定资产的计税基础与会计核算的入账金额

外购的固定资产

(1)    达到预定可使用状态前的支出[1]

(2)    如果超过正常信用期的付款，考虑融资费用的影响

(1)    达到预定用途发生的支出[2]

(2)    不考虑融资费用，只考虑名义发生额

差异分析：税法上不考虑融资性费用的处理，就此在汇算清缴时需对此进行调整。

自行建造的固定资产

(1)    达到预定可使用状态前所发生的必要支出

(2)    考虑借款费用资本化

(1)    竣工结算前发生的支出为计税基础

(2)    考虑借款费用资本化

差异分析：“预定可使用状态前”与“竣工结算前”是不同的时间概念，其对折旧开始日也是有关联的影响。借款费用资本化在税收上有利率与关联方“债资比”的限制性扣除问题。但现实当中多未有对预定可使用状态与竣工决算进行清晰的界定。

投资者投入的固定资产

应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外

以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

差异分析：趋于一致的公允价值处理方式。

融资租入固定资产

(1)    承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用

(2)    承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值

以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础

差异分析：税法上倾向于以名义上未来应支付金额作为计税基础，这在一般业务中也是能够确定的。较多时候这将与会计上产生差异。

非货币性资产交换、合并取得的固定资产

(1)    在非货币性资产交换中不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量时，取得方延续原来会计基础进行确认

(2)    合并考虑了同一控制与非同一控制的合并情形

(1)    该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础

(2)    适合财税[2009]59号文件中特殊税务处理和财税[2014]109号特定划拨情形的，可以延续原来的计税基础

差异分析：税法上的公允价值与计税基础的选择，不考虑商业实质与是否是非同一控制的因素，与会计上不一致的，应进行差异调整。但税法上亦有计税基础延续个案处理，此时与会计上可能又存在差异。

弃置费用

特殊行业特定固定资产，要考虑弃置费用，并计入初始成本

不考虑弃置费用，在实际发生时作为当期费用计算损失扣除

差异分析：税法上不认可会计上考虑的弃置费用。

后续支出

固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的（该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠计量），应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益

(1)    改建支出：是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。a)已足额提取折旧的固定资产的按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销,b)租入固定资产的改建支出按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销,c) 除上述两种情形外以改建过程中发生的改建支出增加计税基础

(2)    大修理支出同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。否则一律进行费用化处理

差异分析：会计上的规范条件较为宽泛，税法上的规定条件更具体，以避免政策被不恰当使用。因此在后续支出发生时，要考虑税法上的税前扣除条件。不过由于改建支出在税法上的非量化标准规定，很容易引起是否属于改建支出界定的争议，特别是对于自有且未使用到期的固定资产而言，建议企业采取谨慎性的处理。