【法言评税】视角二：股权转让交易形式是否影响税收规则的适用

【视角二】股权转让交易形式是否影响税收规则的适用

2017-06-06 文 / 姜瀚钧 法言评税

大力税手网上刊登了源自中国税务报一篇关于《谁是纳税人》的文章（阅读原文请见文末链接），关于一项以“股权+待分配利润”为模式的股权转让引发了个人所得税法适用方面的争议。

甲转让自己的股东权利是否可以分别转让股权和待分配股息红利，这一问题在个人所得税法中并无明确规定。对于何时计算股息、红利的个人所得税并实施代扣代缴，从所得的角度看，通常是认为在实际取得时确定为所得，在《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》（国税函 【2010】79 号文）第四条第一项明确规定企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东或者股东大会作出利润分配或者转股规定的日期确定收入的实现。之前国家税务总局的文件《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函〔1997〕 656 号）曾认为记入股东名下随时提取的，即视为取得所得的时间，此处可以借鉴参照。

笔者认为，在个人所得税法及相关规定没有明确规定前，前述两个规定可以进行参照使用，也就是说如果甲投资的公司股东会已经作出了利润分配的决定，那么即使甲没有实际得到分配的利润，也可以就该笔利润进行处分——究竟是转让、抵债，放弃，还是被继承，都是可以单独处分的。如果甲在转让股权时，股东会没有做出利润分配决定，那么笔者认为被转让的股权不应当扣除未分配利润。二者应当作为一个整体来考量。

现在假设甲转让股权时，股东大会已经做出了分配利润的决定，根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，股息红利所得应当缴纳个人所得税，且根据该法第六条第六项规定，股息、红利所得每次收入额为应纳税所得额。甲在获得 50 万元股息红利对价时也应当缴纳百分之二十的所得税，通过甲转让股权和已经分配的利润给乙，乙取得时相当于取得了公司待支付给甲的款项（此时可以理解为甲对于公司的债权），不需要视为股息红利计税，同时乙相当于支付 100 万元取得了甲的股权对价。

笔者认为，首先应当对股息红利的个人所得税纳税机制进行说明，根据《个人所得税法》第六条第六项规定，利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得以每次收入额为应纳税所得额。由此可见股息、红利所得是以每次收入乘以百分之二十，不进行成本扣除。另根据《个人所得税法实施条例》规定，利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。由此得出，构成利息、股息、红利所得的前提是因为个人拥有债权、股权，也就是说属于投资收益。股权、债权与利息、股息、红利是有密不可分的因果关系。

反观此案复议的处理分析，甲将其所有的股权和待分配股息红利转让给乙，获得了 100 万元的股权转让对价，还获得了 50 万的待分配股权红利的对价，那么这 50 万元是财产转让所得还是其他呢？首先可以肯定的是甲在转让股权之前是公司的股东，得到股息红利是其作为股东的权利，正是有了这个权利甲才能够将待分配股息红利的收益权出售给乙，从而获得收益 50 万元，由此可见，提前获得了股息红利才是本次交易的实质。而乙购买了股权和待分配股息红利，获得股息红利并不是基于其股东的身份获得，而是由于乙支付了股息红利的对价获得了相关收入，属于《个人所得税法》中规定的第二条第九项中财产转让所得，道理很简单，支付了五十万获得五十万的股息红利。对等交易，不存在差价，根据《个人所得税法实施条例》第二十二条的规定，不应缴纳个人所得税，如未来乙转让该股权时，扣除的成本只能是 100 万元，未造成税款流失。

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