案例解析:三类关联交易蕴含巨大税务风险

笔者近日在梳理北京市部分企业集团税务风险点时发现，母公司承载功能过多、母子公司“一套人马，两块牌子”和关联企业相互挂靠三类现象很普遍，成为企业集团税务风险的高发源地。对关联交易税务风险，很多大企业只关注境外部分，境内部分往往被忽视。其实，无论是国家税务总局的例行检查，还是各地税务机关的专项审计，对境内关联交易的关注越来越高，被调查的概率也越来越大。

一、母公司承担功能过多 费用分摊很混乱

（一）现象描述

目前，企业发展集团化成为全球趋势。笔者发现，我国一些企业在集团化发展的过程中，由于母公司和子公司的功能定位不清晰，导致母公司承担了子公司的众多职能。特别是一些被“捏合”的集团企业，其管理模式和管理理念远未跟上集团化扩张的脚步，企业集团内部职能划分和费用分摊十分混乱，由此引发很大的税务风险。

（二）典型案例

S公司是国有大型能源类集团的母公司，亦是A股上市公司。2010年10月份，S公司启动了一项大型软件工程研发项目——A信息系统。A信息系统总投资20.22亿元，由S公司委托集团内子公司开发。A信息系统共包含11个功能模块，2012年底开始试运行，2013年推广到集团范围。在A信息系统开发过程中，所有支出均由S公司负担并列支，而在A信息系统逐步试运行乃至推广使用时，S公司却并未向其子公司收取任何费用。S公司作为母公司，不仅承担了系统开发的职能，而且也承担了本应由集团内企业共同承担的开发费用。经统计，仅出售A信息系统部分功能模块的收入，就涉及增值税2亿元。

（三）风险提醒

在上述案例中，S公司作为母公司，并不具备系统开发功能和资质，虽然委托其子公司开发，但实际成本由S公司承担。开发A信息系统的初衷是给全集团公司共同使用，受益者是母公司和所有子公司，但S公司独自承担此项费用，未和子公司共同承担开发成本、费用；系统开发完成后，推广使用时也未就出让该项无形资产的使用权，向子公司收取任何费用，导致S公司和其子公司无法清晰划分收益和费用，进而导致管理上的混乱。

在实务中，母公司和子公司功能重合、费用分摊不清的现象比较普遍，这极易引发税务风险。在流转税方面，母公司软件系统、专利成果等无偿提供子公司使用，母公司向子公司无偿发放贷款等均可能涉及增值税和营业税。例如，上述案例中，A信息系统的推广使用，虽然未收取相应费用，按照增值税条例规定，将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人的应视同销售，应按销售软件产品征收增值税。

在企业所得税方面，根据企业所得税法规定，企业与其关联方之间的业务往来，应符合独立交易原则。S公司无偿提供A信息系统软件给子公司使用，该关联交易明显不符合独立交易原则。S公司涉及的主要是境内关联交易，S公司集团内子公司税负复杂，包括亏损企业和低税率企业，S公司无偿提供A信息系统使用权，导致利润转移到子公司，会导致国家税款的流失。

二、一套人马，两块牌子 税务处理一团麻

（一）现象描述

我国大型企业集团中，“一套人马，两块牌子”的现象比较普遍。这一现象导致的直接后果之一，就是关联企业之间成本费用划分不清，很容易导致税务风险。大型企业集团财税负责人应注意，关联企业之前的费用核算应清清楚楚、明明白白，才能规避税务风险。“亲兄弟也要明算账。”有关专家说。

（二）典型案例

A公司和B公司同属于Z集团。其中，A公司是Z公司的二级分支机构，属于商品流通企业，主要负责成品油及化工产品的销售贸易、仓储物流及营销网络建设等业务，在过去5年一直盈利并缴纳企业所得税；B公司是Z公司的全资子公司，长期亏损。A公司和B公司为同一个法定代表人、同一个注册地址、同一套管理团队，是典型的“一套人马，两块牌子”。根据企业人员介绍，两家企业办公场所、设备和人员重合，在实际使用和会计核算上都未作明确区分。对于固定资产，房屋建筑、运输工具、电子设备、办公设备都归B公司所有，由其承担折旧，A公司在2011年向B公司支付房租1277万元后未再支付任何租金，但办公楼的装修、改建支出作为A公司的长期待摊费用，分期摊销；对于人员，除行政保卫部20多名员工的工资薪酬、福利费和五险一金等在B公司税前列支外，其他都在A公司税前扣除了。

根据企业所得税法第八条和第十条之规定，在计算应纳税所得额时，企业只能扣除实际发生的与取得收入有关的、合理的支出；根据企业所得税法第四十一条的规定和实质重于形式的原则，关联企业间的期间费用发生额应合理分摊列支。由于A公司和B公司在房屋建筑、办公设施和人员完全重合，在实际工作中没有区分，在会计核算上也没有作出符合功能风险定位的划分，那么除了销售费用（只有A公司有销售功能）和财务费用（资金所有权在会计上划分明确）以外，房屋设备折旧和维护支出、纸笔水电等办公支出、人员薪酬福利和培训支出等其他成本费用，即管理费用，应在两个公司间合理分摊。据测算，盈利企业A公司在2010年——2014年累计税前扣除了应由亏损企业B承担的费用近1.1亿元，应补缴企业所得税逾2700万元。

调查还发现，存在“一套人马，两块牌子”现象的企业，有的至今还在共用一本账，共享一个银行账号。

（三）风险提醒

不可否认，企业存在“一套人马，两块牌子”的现象有历史原因，但是这类企业频频出现较高的税务风险，说明这些企业高层人员税务风险防范意识淡薄。许多企业集团的管理层认为，集团成员企业是“一家”，“两块牌子，一套人马”的两家企业更是“不分你我”，费用在哪个公司列支都没有关系；还有一些企业集团的管理层认为，母公司为子公司列支费用、兄弟公司之间相互承担费用是普遍存在的现象，是“行业惯例”，也无需特别纳税调整。殊不知，这样不仅会让企业管理混乱，还会带来违反会计和税收相关法规的风险。

笔者认为，对于存在上述问题的企业，管理层和财税人员都应该高度重视，提升税法遵从意识，采取相关整改措施，防范相关税务风险的出现。一方面，全面自查是否与其他企业在机构、业务、财产、人员、财务或其他方面存在混同现象，例如是否与其他企业共用一个财务部或人力资源部、是否与其他企业共同研发某产品、办公楼是否被母公司无偿使用等。若存在上述问题，则应该厘清相关资产、业务和人员边界，并确定合理的价格与费用分摊方案，在源头上防范税务风险。另一方面，在明确资产、业务和人员关系的基础上，针对关联企业之间的交易和费用分摊制定专门的核算制度，培训财税人员和业务人员，建立财税人员与其他部门的沟通渠道，加深财税人员对关联交易的了解，以严格落实会计和税法的相关规定。

三、只图便利挂靠母公司 风险不仅在税务

（一）现象描述

建筑行业在我国近年经济发展中扮演着重要的角色。随着经济的发展和社会结构的变化，建筑企业在生产经营中也相应衍生出错综复杂的雇佣与劳务关系，并随之带来处理不当的涉税问题。其中，一些企业为图管理便利或获利便利，在具体的财务和税务处理上挂靠实力更强的母公司，就是导致这一后果的重要原因。实践中，即使是“国字头”的大企业，在税务风险的防范与处理上也会存在此类问题。

（二）典型案例

某知名大型建筑企业A公司具有多项国家特级建筑资质，控股数个子公司，其中包括B建筑公司。在承接某甲方工程项目时，凭借母子公司关系，A公司将该项目以自身名义中标后，直接交付B公司承建。B公司派出实际管理人员，全面接管了该工程项目的采购、运行和分包等全流程业务，并获得A公司财务会计账务处理权限。该项目的标书、与甲方签订的合同、开具和收到的发票等外部凭证口径均为A公司。B公司派出的管理人员所发生的职工薪酬在工程项目中计入“工程施工——间接费用——职工薪酬”。

经查，企业的具体操作为：B公司为该工程项目提供服务时，将其职工薪酬计入A公司工程施工成本，同时冲减A公司对B公司的其他应收款。在B公司财务账中，相应冲减对A公司的其他应付款并确认应付职工薪酬。在按期与甲方结算工程价款时，以A公司名义收款，但实际资金转入B公司名下。同时，A公司增加对B公司的其他应收款，B公司增加对A公司的其他应付款。待工程结束后，A公司再将账面上的其他应收款余额与B公司结清。

税务人员通过向A公司财务人员核实，得知该项目管理人员为B公司员工，由A公司借调至该项目名下，其职工薪酬由B公司计提，管理人员的雇佣关系实际归属于B公司。因此，这种挂靠方式在实质上应认定为B公司为A公司提供劳务，将实际不属于A公司的员工薪酬计入A公司工程项目中，增加了A公司的工程成本。虽然最终A公司用往来款项支付了对价，但A公司未能提供相关的劳务合同和其他有效凭证，在税务处理方面产生了风险。

（三）风险提醒

从上述案例可以看出，A公司主观避税的意图并不明显，但的确在客观上产生了税务风险。税务人员认为，由于该项目工程的合同额超出了建委规定的标准，以B公司的资质无法承接此施工项目。同时，A公司的人员规模无法承担繁重的工程管理任务。A公司和B公司作为母子公司，在集团内关联密切，最终产生了这样一种特殊形式的挂靠。A公司和B公司只图管理上的便利，忽视了重大税务风险。

笔者认为，对于此类挂靠行为，在遵守其他相关法律的同时，A公司和B公司应对实际不属于A公司、由B公司承担并通过往来款项结转的工程成本，签订正规劳务合同并交换有效凭证，以总、分包的形式对其作出财务和税务处理，有效防控税务风险。同时值得一提的是，此类行为往往蕴藏着工程质量与安全的隐患，如果一旦发生纠纷，被挂靠企业则成为被告，挂靠企业逍遥法外。所以在建筑行业中历来被我国的相关规章、规范性文件、法律法规所禁止。　　

摘自:《中国税务报》2016年2月19日大企业版