【大企业税收评论】“善意取得”虚开发票企业所得税前能否扣除？这样处理，保险！

【来稿速登】“善意取得”虚开发票企业所得税前能否扣除？这样处理，保险！

禾兑馆主  大企业税收评论

一、案情介绍

【《大企业税收评论》精选】2011年9月至11月期间，金湖盛锦铜业有限公司（以下简称“金湖盛锦”）取得辽宁凌源万运金属有限公司（以下简称“凌源万运”）开具的27份增值税专用发票，合计金额为1821.14万元，增值税税额为309.59万元，已全部认证抵扣，2011年结转主营业务成本1788.01万元，2012年结转主营业务成本33.13万元。该27份增值税专用发票，被辽宁省凌源市国税局稽查局于2013年10月14日证实为虚开。淮安市国税局稽查局认定金湖盛锦为善意取得虚开的增值税专用发票，责令其补缴增值税，不加收滞纳金；补缴企业所得税并加收滞纳金。

金湖盛锦对增值税处理没有异议，对企业所得税处理不服，提起诉讼，认为税务机关已认定其为善意取得虚开的增值税专用发票，确认了其与销售方存在着真实的购买废铜交易，按照《企业所得税法》相关规定，其所购废铜，属于与取得收入有关、合理的支出，应允许税前扣除。发票不是唯一的税前扣除凭证，只要支出是真实合理的，就可以税前扣除。税务机关以发票不符合规定为由对其征收企业所得税没有法律依据。

一审法院认为，善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。但在企业所得税管理中，成本等支出是否必须凭发票才能税前扣除，税法没有明确规定。发票只是证明成本是否发生的证据之一，但不是唯一的证据。淮安市国税局稽查局仅凭金湖盛锦善意取得的27张虚开的增值税专用发票，作出调增应纳税所得额，补缴企业所得税并加收滞纳金的处理决定，认定事实不清、法律依据不足，法院不予支持。判决淮安市国税局稽查局败诉。淮安市国税局稽查局不服，提起上诉，二审法院维持原判。

2015年，江苏省淮安市又发生一起相同税案，淮安市友邦商贸有限公司起诉淮安市国税局稽查局，案由也是其取得虚开的增值税专用发票，被税务机关认定为善意取得，不得抵扣增值税进项税额，其支出不能在企业所得税税前扣除。企业就企业所得税处理提起诉讼，法院一、二审均判决税务机关败诉。

之所以会产生诉讼，根源在于企业善意取得虚开的增值税专用发票不得抵扣增值税进项税额有明确依据，但能否在企业所得税税前扣除没有明确依据。

二、"善意取得"虚开发票的定性

（一）“善意取得”界定在当前的应用

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定：“企业善意取虚开的增值税专用发票，是指购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”

根据该规定，企业善意取得虚开的增值税专用发票，应符合四个要件：一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

国税发〔2000〕187号文件出台时，防伪税控系统尚未推广，纳税人使用的是手工版增值税专用发票，凭发票存根联缴税，这导致一些没有发票的企业借用他人的手工版增值税专用发票直接开具，让不知情接受了此类虚开发票的企业成为受害者。国税发〔2000〕187号文件正是为了保护后者的权益。但随着防伪税控系统的普及，开票方与销售方正常情况下必然一致，上述情况基本已不可能发生，符合善意取得虚开发票的情况可以说非常之少。

善意取得与恶意取得并不是非此即彼的关系，中间还存在一个既非善意取得又非恶意取得的非善非恶。善意取得是存在真实交易，且符合国税发[2000]187号文件规定要件，恶意取得是不存在真实交易或虽存在真实交易但明知发票为非法取得，非善非恶介于二者之间，既存在真实交易，但又不完全符合国税发[2000]187号文件规定要件，且企业确实不知情。最典型的就是所谓“业务员”。

在市场上，卖方为了少缴税，不开具发票销售货物，而买方又必须需要增值税专用发票抵扣及列支成本，于是“业务员”出现了。他们与虚开公司相勾结，先以不需要发票为由，以低于市场的价格从卖方购进货物，再向买家自称是发票上销售方的业务员，可以低价销售货物，买方被低价所吸引，遂购买该批货物。“业务员”让虚开公司给买方虚开增值税专用发票，并把货物直接从卖方运送至买方。买方将专用发票认证抵扣，致使其认为货物的卖方与发票上的销售方是同一家公司，票、货、款流向一致，而对真正的货物来源一无所知。

在这种情况下，买方确实发生了真实交易，购进了真实货物，且没有证据表明买方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，不属于恶意取得，但由于增值税专用发票上的销售方名称与实际不相符，也不属于善意取得，而是属于非善非恶的“善意取得”，补缴增值税，加收滞纳金，不予处罚。

但在实务中，对于非善非恶的“善意取得”，有些税务机关也定性为善意取得，补缴增值税，不加收滞纳金，比如金湖盛锦。

（二）金湖盛锦是“善意取得”

在金湖盛锦案中，笔者注意到，一审判决书中有一句话：“原告于2011年9月，原告单位从自称是凌源万运金属有限公司的业务员老吕处购废铜，用于生产3mm成品钢丝。送货方式为送货上门，运费由对方支付，货物入库。”这个自称是凌源万运业务员老吕的人，可能才是真正的虚开分子，他可能从别处买来废铜卖给金湖盛锦，让凌源万运来开票。金湖盛锦确实存在真实的废铜交易，但不是从凌源万运购进的，不完全符合国税发〔2000〕187号文件规定的四项条件，但由于其存在真实交易，且对虚开完全不知情，因此也被认定为善意取得，但实际上是“善意取得”。

三、"善意取得"能否税前扣除分析

 （一）28号公告之前

在企业所得税管理中，税务机关普遍认为没有取得发票的支出不能税前扣除，这样处理最大的缺陷是法律依据不足。税收相关法律法规都没有明确规定企业所得税的税前扣除凭证问题。税务机关在处理此类案件时，一般引用《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”发票固然是合法有效的税前扣除凭据，但发票是否是唯一合法有效的税前扣除凭据备受争议，企业往往以税法没有明确规定为由提起诉讼。

在公开的法院判决中，对于企业未取得发票的情形，法院多支持税务机关不得税前扣除的处理决定，理由是当企业的支出属于增值税应税项目时，发票应作为唯一合法有效凭据。

税前扣除应具备实质要件和形式要件，实质要件是真实发生，与取得收入有关、合理，形式要件是具有税前扣除凭证。败诉的企业由于未取得发票，形式要件缺失，又无法证明其业务真实性，实质要件也缺失，实质和形式要件都缺失，因此不能税前扣除。而本案不同，金湖盛锦取得了发票，只是发票是虚开的。正因为取得了发票，税前扣除的形式要件具备，虽然该发票是虚开的，但又可以证明其业务真实性，实质和形式要件都具备，因此可以税前扣除。

从这些司法判例中，我们可以得出的结论：企业的支出属于增值税应税项目的，应取得发票而未取得发票不能税前扣除。“善意取得”虚开的增值税专用发票也取得了发票，因此，并不违背这个原则。此案影响深远，几乎所有政策解读都指出企业“善意取得”虚开的增值税专用发票，其支出可以税前扣除，有的税务机关在政策解答中也明确“善意取得”虚开的增值税专用发票，在提供相关证明资料后，其支出可以税前扣除。

（二）28号公告之后

2018年6月，《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”）出台，对企业所得税税前扣除凭证作出明确规定。第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；”与法院判决的观点一致。至此，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，发票为唯一税前扣除凭证，争议解决。

那么，在28号公告下能否化解企业“善意取得”虚开发票税前扣除的争议，下面笔者进行相关分析。

28号公告第十二条规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称‘不合规发票’），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称‘不合规其他外部凭证’），不得作为税前扣除凭证。”第十四条规定：“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”第十五条规定：“汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。”

根据上述规定，企业取得虚开的增值税专用发票，无论善意与否，均属于不合规发票，被税务机关发现后，应自被告知之日起60日内换开符合规定的发票，方可以作为税前扣除凭证；若因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法换开发票的，可提供相关资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。

那么，企业“善意取得”虚开的增值税专用发票，应当要求对方换开发票，若对方已注销、非正常等无法换开，提供相关资料税前扣除。似乎企业“善意取得”虚开的增值税专用发票税前扣除问题迎刃而解。

但问题真的这么简单吗？我们以金湖盛锦案为例分析。

（三）28号公告下再析金湖盛锦案

如上所述，金湖盛锦并非善意取得，而是非善非恶的“善意取得”。在这种情况下，金湖盛锦不能找凌源万运换开发票，而是找真正销售废铜的企业开具发票。估计这个在判决书中连全名都没有的老吕早已失联，金湖盛锦根本不知道真正的交易对方是谁，无处换开发票，也无法提供与其交易的合同、协议等相关资料。换开不来发票，提供不了资料，也就不允许税前扣除。

综上所述，对于“善意取得”，企业应要求实际销售货物的企业开具增值税专用发票，但此时虚开公司已经东窗事发，“业务员”早已逃之夭夭，企业根本不知道实际销售货物的企业是谁，无法取得发票，也不能按照28号公告第十四条要求提供相关资料自证清白，不允许税前扣除。

四、建议

笔者认为，存在真实交易且企业确实不知情的“善意取得”虚开发票的情况，按照28号公告规定不允许税前扣除没有问题。但对于企业来说，其不是不想取得发票，而是无法取得发票，因此一定会引发企业异议，提起行政诉讼。在原来没有明确规定的情况下，法院判决税务机关败诉，如今有明确规定，法院作何判决我们拭目以待。

笔者认为，税务机关不必畏惧行政诉讼，尽管企业支出真实，尽管企业确实无法取得发票，但按照28号公告规定不能税前扣除没有问题。企业有异议，不妨请法院来判决孰是孰非，若法院判决不能税前扣除，企业心服口服；若法院判决允许税前扣除，税务机关退还税款，避免了执法风险。

参考文献：

[1]汪成红.《浅析“善意取得”虚开增值税专用发票的定性》[J].税务研究，2018（10）

[2]何成实.《涌动在暗流中的“业务员”》[N].中国税务报，2015-11-17（B3）

原标题：《“善意取得”虚开发票税前扣除问题研究》

作者单位：国家税务总局北京市税务局

责任编辑：张家彬  周凤钥

审核：姜妍