【段文涛】建筑服务预收款确认增值税纳税义务之思考

【实务】建筑服务预收款确认增值税纳税义务之思考

原创 2017-07-17 段文涛 税海涛声

7月11日，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第二条规定，《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十五条第(二)项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。继而，在第三条第一款及第三款明确：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，分别按照一般计税方法计税的项目预征率2%，简易计税方法计税的项目预征率3%，计算预缴增值税。

对此，在笔者当日所写《凤凰涅槃  建筑服务营改增新政（58号文件）之理解》，曾提及：从此，工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务等建筑服务退出了收到预收款即产生纳税义务的序列。

而对于新政施行后，建筑业（包括预收款）纳税义务产生时间，笔者当日是采取的保守的原则性表述：至于纳税申报，笔者理解，纳税人提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，在纳税义务发生时，抵减已预缴税款后，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

如果要再详细一点表述，就是：

“采取一般计税方法的，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

“采取简易计税方法的，以当期销售额和3%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

再具体到建筑服务预收款增值税纳税义务时间，也就是建筑服务预收款具体在哪个时点就成为提供建筑服务的纳税人之“当期销售额”，笔者赞同王骏在《建筑服务预收款，到底何时确认增值税纳税义务》一文中提出的观点——“建筑业预收款纳税义务发生时间的确认，应以合同约定的预收款抵扣工程进度款的时间来确认为宜。”

同时，笔者也提出一点补充，对于诸如装饰服务、修缮服务等，有些合同对支付进度款的约定采取的是：

整体约定施工时间（如3月1日至7月30日共5个月），总价款100万元。合同签订时（开工前）甲方支付一定比例的预付款（如60%，60万元）；6月20日（所有瓷砖铺贴完成并验收合格后），支付一定比例的款项（如20%，20万元）；所有工程竣工，验收合格之后......

对于上述这类小型建筑业务，没有约定预收款抵扣工程进度款的时间，只约定了开工后的分次（第二次及以后）付款时间（条件）的，对于建筑企业收到的前期预收工程款，该如何确定纳税义务发生时间呢？

笔者不主张“形象进度法”，因为对于由税务机关来认定形象进度（主管税务机关根据工程形象进度按月确定）及纳税人的销售额，接地气的说，从建筑专业角度来说就是个不靠谱而扯皮的事情，况且，如果一个企业有数十个乃至上百个工程，在每月（季）的次月15日前的申报缴税期，也根本不可能去确定每个纳税人当期所有的形象进度。另外，纳税申报本来就是以纳税人为主体。

因此，笔者个人认为，对于此类合同没有约定预收款抵扣工程进度款时间，只约定了第二次付款时间（条件）的，对于收到的预收款，可以开工时至约定第二次付款时间之间的月份（季度）时间平均划分金额，即“提供建筑服务过程中收到款项”作为当期的销售额。

如前述“整体约定施工时间（如3月1日至7月30日共5个月），总价款100万元。合同签订时（3月1日开工前）甲方支付预付款50万元；6月20日支付30万元）”，则可将50万元预收款按3月份至6月份共4个月平均划分，每月15万元作为当期销售额。

至于没有约定第二次付款的具体时间而是约定的条件（如：所有瓷砖铺贴完成并验收合格后），这种情形就比较麻烦，解决的办法可考虑：由纳税人划分形象进度对应当期销售额；或者在第二次收款时，将预收款一次性确认当期销售额。